ÖZET

Alıcı ve satıcı arasındaki anlaşma ile mal veya hizmet bedelinin ödeneceği vadeye göre oluşan vade farkı tutarları, mal veya hizmet faturasında mal veya hizmet bedelinden ayrı bir kalem olarak veya ayrı bir fatura düzenlenmek suretiyle gösterilmesi halinde menkul sermaye iradı (alacak faizi) olarak kabul edildiğinden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7, 75 ve 94.maddeleri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3, 15 ve 30.maddeleri ile 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK)’nın 5.fıkrasının (c) bendi gereğince brüt tutar üzerinden % 5 nispetinde vergi kesintisine (stopaja) tabi olup, hizmet ithali nedeniyle ortaya çıkan vade farkları ayrıca, KDV Kanunu’nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre KDV’ye tabi olup, KDV Kanunu’nun 41.maddesi gereği vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle ve aynı süre içinde vergiyi ödemekle yükümlüdürler.

Mal ithalatı nedeniyle ortaya çıkan ve faturada ayrı bir kalem olarak gösterilen ya da ayrı bir fatura tanzim edilen vade farkları ise 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddesi gereği Gümrük Kıymet Unsuru veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği İthalatta KDV Matrah Unsuru olup, brüt tutarları üzerinden şayet ithalat (Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi’nin tescili) sırasında belli ise ithal eşyasının Gümrük Kıymetine ilave edilerek/katılarak beyan edilmesi, ithalat sırasında belli olmayıp sonradan belirleniyor ise, bu durumda da Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

Anahtar Kelimeler: Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, brütleştirme, gümrük kıymeti, stopaj.

GİRİŞ

Vade farkları, mahiyeti itibariyle bir finans hizmeti sonucunda ortaya çıktığı için bu gelirleri menkul sermaye iradı olarak kabul etmek gerekir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddesine göre; Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu,

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddenin 6.fıkrasında ise; Her nevi alacak faizlerinin (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzelkişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil.) menkul sermaye iradı olarak sayıldığı anlaşılmış olup, bu madde hükmüne göre ticari bir faaliyetten doğan faizlerin alacak faizi olarak, dolayısıyla ticari faaliyet kapsamında elde edilen alacak faizi mahiyetindeki faizlerinde menkul sermaye iradı olarak kabul edilecekleri anlaşılmaktadır.

 Dar mükellefiyete tâbi kurumların; Türkiye’ye yapmış oldukları vadeli mal (hammadde, yarı mamul, mamul mal, makine, teçhizat, bilgisayar, bilgisayar aksamı, vb.) veya hizmet (Yazılım programları, proje çizimi, mühendislik hizmeti, tamir ve bakım hizmetleri, eğitim hizmeti, vb.) satışları dolayısıyla Türkiye’de mukim kişi, kurum veya kuruluşlardan alacağının bulunması ve bu alacağın bir kısmının vade farkı niteliğinde olması durumunda, kurumun/şirketin bilançosunda “alacak” olarak gözüken ve bir öz sermaye kalemi olan alacak şeklindeki sermayesini Türkiye’ye/Türkiye’de yatırması ve bu alacağı dolayısıyla vade farkı şeklinde elde ettiği tutar/gelir, menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilebilecektir.

 Bu Mantıksal Silsile Çerçevesinde; Türkiye’de yerleşik gerçek ve/veya tüzel kişiler tarafından yurt dışından ithal edilen mal veya hizmet bedeli ödemelerinin haricinde, sözleşme uyarınca bu kişi veya firmalara yapılan vade farkı ödemeleri Gelir Vergisi ya da Kurumlar Vergisi tevkifatına tabidir.

Bu makalemizde, vade farkı, fiyat farkı ve kur farkının vergisel boyutu ile konu hakkındaki kişisel görüşlerimize yer verilecektir.

I- TANIMLAR

Vade Farkı: Herhangi bir mal veya hizmetin peşin satış fiyatı ile taksitli veya vadeli satış fiyatı arasındaki farktır. Mal ya da hizmetin bedeli olan nakit alacağın, vadesinde ödenmemesi halinde, bu bedele oransal olarak belirlenip ilave edilecek bir miktarı ifade etmektedir.

Bir Başka Değişle Vade Farkı: Alıcı ile satıcı arasında tespit edilen ve borcun belli bir vadede ödenmesi halinde mal veya hizmet bedeline eklenen ilave bir bedeldir.

Fiyat Farkı: Kısaca, bir mal veya hizmetin, ya da menkul kıymetin cari fiyatıyla gelecek (future) fiyatı arasındaki fark olarak tanımlanabilir.

Kur Farkı: Belli bir miktar yabancı para biriminin yerel para birimi ile değiştirilmesi sırasında oluşan alış ve satış kurları arasındaki farktır. Bir yabancı paranın yerel para üzerinden satın alma değerini gösterir.

II- VADE FARKLARININ VERGİSEL BOYUTU

Kısaca vade farkı: Alıcı ile satıcı arasında tespit edilen ve borcun belli bir vadede ödenmesi halinde mal veya hizmet bedeline eklenen ilave bir bedeldir. Bir başka değişle, herhangi bir mal veya hizmetin peşin satış fiyatı ile taksitli veya vadeli satış fiyatları arasındaki farktır.

Vade Farkı: Bir malın veya hizmetin bedelinin peşin olarak ödenmemesi ve daha sonra ödemek üzere anlaşılması nedeniyle fiyatına eklenen tutar vade farkıdır. Taksitli alımlarda peşin fiyatına eklenen tutar da bir vade farkıdır. Diğer bir değişle, borcun gününde ödememesi halinde ödenmesi gereken gün ile ödendiği gün arasındaki gecikmeye göre hesaplanarak alınan ek tutardır. Vade farkı, her zaman satıcı lehine olup, alıcı fazladan para ödemektedir.

Alıcı ve satıcı arasındaki anlaşma ile mal veya hizmet bedelinin ödeneceği vadeye göre değişen vade farkı tutarları iki ayrı şekilde gösterilebilir.

1) Vade farkları faturada ayrı bir kalem olarak gösterilmeyerek mal veya hizmet bedeli içerisinde yer alır. İlgili mal veya hizmetle birlikte, ilgili mal veya hizmet ifası ya da ithalatı sırasında vergilendirilir. Vade farkları, faturada ayrıca gösterilmeyip mal veya hizmet bedeli içerisinde yer alması halinde, yabancı firmalar açısından mal satışı veya hizmet ifası karşılığında elde ettikleri ticarî bir kazançtır.

2) Vade farkları faturada “vade farkı” veya bu anlama gelecek bir terim şeklinde, ayrı bir kalem olarak ya da ayrı bir fatura düzenlenmek suretiyle gösterilebilir. Faturada ayrı olarak gösterilmesi ya da ayrı bir fatura düzenlenmesi durumunda ise vade farkları mal veya hizmet bedelinden ayrı bir alacak haline gelmekte, vade farkı bedelleri mal veya hizmet bedelinden ayrı olarak talep edilebilecek bir alacak hakkına dönüşmekte ve alacaklı firmalar açısından bu alacağı bağımsız olarak isteme/talep etme hakkı ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle vade farkları nedeniyle oluşan alacaklar bir nevi finansman hizmeti olarak düşünülebilir. Türkiye’deki mal veya hizmet ithal eden firma, mal veya hizmetin bedelini peşin ödemekte zorlanması halinde bedelin ödenmesini vadeye yaymak suretiyle ödeme işlemleri belirlenen vadelerde yapılmakta ve bunun için satıcı yabancı firmaya vade farkı ödenmektedir. Bu şekilde ortaya çıkan durum bir nevi finansman hizmetidir. Bu hizmetin karşılığında yabancı firma vade farkı talep etme hakkına sahip olmaktadır.

Vade farkları, mahiyeti itibariyle bir finans hizmeti sonucunda ortaya çıktığı için bu gelirleri menkul sermaye iradı olarak kabul etmek gerekmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddesine göre: Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu,

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddenin 6.fıkrasında ise; Her nevi alacak faizlerinin (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzelkişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil.) menkul sermaye iradı olarak sayıldığı anlaşılmış olup, bu madde hükmüne göre ticari bir faaliyetten doğan faizlerin alacak faizi olarak, dolayısıyla ticari faaliyet kapsamında elde edilen alacak faizi mahiyetindeki faizlerinde menkul sermaye iradı olarak kabul edilecekleri anlaşılmaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 3.maddesi hükmüne göre; Dar mükellefiyete tâbi kurumlarca elde edilen bir kazancın Türkiye’de Kurumlar Vergisi’ne tabi tutulabilmesi için kurumun kazanç ve/veya iradı Türkiye’de elde etmesi ve elde edilen kazancın KVK’nın 3.maddesinin 3.fıkrası hükmündeki kazanç veya irat türleri ile irtibatlandırılması zorunludur.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7.maddesinin 1.fıkrasının (6) numaralı bent hükmünde; Dar mükellefiyete tâbi kurumlarca menkul sermaye iradının Türkiye’de elde edilmiş sayılması, sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması şartına bağlanmıştır. Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması ile kastedilen, nakdi sermaye ve para ile temsil edilen değerlerin Türkiye’de kazanç ve/veya irat elde edilmesi amacıyla kullanılması anlaşılmalıdır.

Bu itibarla, Türkiye’de nakit veya alacak şeklinde bir varlığa sahip olan yurt dışında mukim yabancı bir kurumun Türkiye’ye sermaye yatırarak kazanç elde etme saikiyle hareket ettiği sonucuna ulaşılacaktır ki bu durum, adına ödeme yapılan yabancı firmanın söz konusu kazanç veya iradı Türkiye’de elde ettiğini gösterecek ve Kurumlar Vergisi (stopaj) kesintisi yapılmasını gerektirecektir.

Dar mükellefiyete tâbi kurumların; Türkiye’ye yapmış oldukları vadeli mal (hammadde, yarı mamul, mamul mal, makine, teçhizat, bilgisayar, bilgisayar aksamı, vb.) veya hizmet (Yazılım programları, proje çizimi, mühendislik hizmeti, tamir hizmeti, eğitim hizmeti, vb.) satışları dolayısıyla Türkiye’de mukim kişi, kurum veya kuruluşlardan alacağının bulunması ve bu alacağın bir kısmının vade farkı niteliğinde olması durumunda, kurumun/şirketin bilançosunda “alacak” olarak gözüken ve bir öz sermaye kalemi olan alacak şeklindeki sermayesini Türkiye’de yatırması ve bu alacağı dolayısıyla vade farkı şeklinde elde ettiği tutar, menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilebilecektir.

 Bu Mantıksal Silsile Çerçevesinde; Türkiye’de yerleşik gerçek ve/veya tüzel kişiler tarafından yurt dışından ithal edilen mal veya hizmet bedeli ödemelerinin haricinde, sözleşme uyarınca bu kişi veya firmalara yapılan vade farkı ödemeleri Gelir Vergisi ya da Kurumlar Vergisi tevkifatına tabidir.

Yurt dışında yerleşik yabancı kişi veya kurumlar tarafından Türkiye’de elde edilen menkul sermaye iratları Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi hükmüne göre tevkifat suretiyle vergilendirilecektir.

Diğer bir değişle, gayri maddi hak sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi hükümleri, dar mükellef tüzel kişi, kurum, kuruluş veya firma olması halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi hükümleri uygulanacaktır.

Tevkifat nispetleri her bir kazanç ve/veya irat türleri itibariyle Bakanlar Kurulunca tespit edilmektedir.

Vade farkları, malın veya hizmetin bedelinden ayrı olarak faturada gösterilmesi yada ayrı bir vade faturası düzenlenmesi durumunda, ithal edilen mal veya hizmetin bedelinden (yabancı kurumun ticari kazancından) ayrı olarak talep edebileceği bir alacak türüne, menkul sermaye iradı (alacak faizi) haline dönüşmekte, dolayısıyla vade farkları menkul sermaye iradı içerisinde ve alacak faizi mahiyetinde bir ödeme olarak kabul edilmektedir.

Nitekim, 2009/14593 sayılı BKK’nın 5.fıkrasının (c) bendinde; Türkiye’de yerleşik gerçek ve tüzel kişiler tarafından yurt dışındaki yabancı bir firmadan mal veya hizmet ithal edilmesi karşılığında, mal veya hizmet bedelinden ayrı olarak belirlenen vade farklarının, yabancı kurumlar yönünden alacak faizi mahiyetinde olduğu ve bu tür ödemeler üzerinden % 5 nispetinde Kurumlar Vergisi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.

a) Vade farkı, faturada ayrı bir kalem olarak gösterilmeyerek mal veya hizmet bedeli içerisinde yer alması durumunda; İlgili mal veya hizmetle birlikte, bu mal veya hizmetin ithalatı sırasında, mal veya hizmetin vergilendirme şart, koşul ve oranlarına göre vergilendirilir. Vade farkları, faturada ayrıca gösterilmeyip mal veya hizmet bedeli içerisinde yer alması halinde, yabancı firmalar açısından mal satışı veya hizmet ifası karşılığında elde ettikleri ticarî bir kazanç olacaktır.

Yurtdışından alınan hizmet ithali ticari nitelikte ise stopaja tabi değildir. Ancak, hizmetin Türkiye’de yapılması ve/veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle KDV’ye tabi olup, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleriyle ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapılması gerekir.

Örnek 1: Türkiye’de faaliyet gösteren Cooban firması İtalya’da mukim Alfa firmasından mühendislik ve proje çizim hizmeti satın almıştır. Yapılan anlaşma gereği söz konusu hizmetin bedeli peşin 10.000-EUR, altı (6) ay vadeli 11.000-EUR olup, Alfa firması ilgili hizmet faturasını “Toplam proje bedeli = 11.000-EUR” olarak düzenlemiştir.

Bu durumda, söz konusu (1.000-EUR) vade farkı, ilgili hizmet faturasında ayrı/ayrı bir kalem olarak gösterilmediği, hizmetle beraber, hizmet bedeli içinde gösterildiği için hizmetin tabi olduğu vergi türü, vergi oranı ve vergilendirme kriterlerine göre ilgili vergiler (KDV) tarh, tahakkuk, tebliğ ve tahsil edilecektir.

Mal ithalatı ile ilgili vade farkı ise “Gümrük kıymetinin veya ithalatta KDV matrahının bir unsuru olup” ithalata konu malla birlikte ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi ve tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin ödenmesi gerekir.

Örnek 2: Ankara’da faaliyet gösteren A firması, Almanya’da mukim B firmasından cep telefonu satın almıştır. Yapılan anlaşma gereği eşyaların peşin fiyatı 150.000-EUR, üç ay vadeli fiyatı ise 155.000-EUR olup, ithalatçı A firması ikinci seçeneği (vadeli alımı) tercih etmiştir. İhracatçı B firması ilgili eşya faturasını “Toplam eşya bedeli = 155.000-EUR olarak düzenlemiştir.

Bu durumda, söz konusu (5.000-EUR) vade farkı ilgili eşya faturasında ayrı/ayrı bir kalem olarak gösterilmediği, eşya ile beraber, eşya bedeli içinde gösterildiği için söz konusu eşyanın tabi olduğu vergi türü, vergi oranı ve vergilendirme kriterlerine göre ilgili gümrük vergileri tarh, tahakkuk, tebliğ ve tahsil edilecektir. Yani, ithalat/gümrük vergileri 155.000-EUR üzerinden tahakkuk ve tahsil edilecektir.

b) Vade farkı, mal veya hizmet faturasında mal veya hizmet bedelinden ayrı bir kalem olarak veya ayrı bir fatura düzenlenmek suretiyle gösterilmesi durumunda ise; Menkul sermaye iradı (alacak faizi) olarak kabul edildiğinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7, 75 ve 94.maddeleri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 3, 15 ve 30.maddeleri ile 2009/14593 sayılı BKK’nın 1.maddesinin 5.fıkrasının (c) bendi gereğince brüt tutar üzerinden % 5 nispetinde vergi kesintisine (stopaja) tabi olup, bu konuda ilgili Çifte Vergilendirme Anlaşmasının (ÇVA) şartları ve oranlarına bakmak gerekir.

Örnek 3: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan Alfa firmasının ilgili hizmet faturasında vade farkını/vade tutarını ve hizmet bedelini ayrı kalemler olarak (1.000-EUR vade farkı + 10.000-EUR proje bedeli = 11.000-EUR) gösterdiğini, Cooban firmasının da 1.000-EUR vade farkının (gayri maddi hak kazancının) vergisini/stopajını keserek yurt dışına/Alfa firmasına gönderdiğini varsayalım.

– Cooban firması, Türkiye – İtalya arasındaki mevcut olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA) gereği 1.000-EUR vade farkı üzerinden % 5 (50-EUR) stopaj keserek geriye kalan 950-EUR’yu Yurt dışına/Alfa firmasına gönderir. İlgili Vergi Dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesi vererek 1.000-EUR matrah üzerinden stopaj, 11.000-EUR matrah üzerinden de KDV’yi öder.  

Stopaj kapsamında olan hizmet türleri GVK’nun 94 üncü ve KVK’nun 30 uncu maddesinde belirtilmiş olup, bu maddelerde belirtilmeyen hizmet türleri için stopaj kesintisi gerekmez.

KVK’nun 15/7 ve 30/11.maddelerine göre, yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafî tutarları üzerinden dikkate alınır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisi, fiilen ödenen tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır. Şayet dar mükelleflere (yurt dışına) yapılan ödeme net olarak (net tutar üzerinden) yapılıyor ise vergi matrahının brüte taşınması/brütleştirilmesi ve alınacak tüm vergi ve resimlerin (Stopaj, KDV, Gümrük Kıymeti Üzerinden Alınan Tüm Vergi ve Kesintiler, İthalatta KDV, ÖTV, vb.) brüt tutar üzerinden hesaplanması gerekir.

 Örnek 4: Daha önce yapılan bir mal veya hizmet ithaline ilişkin olarak ortaya çıkan 10.000-EUR tutarındaki vade farkı için % 5 (500-EUR) stopaj kesintisi yapılarak geriye kalan 9.500-EUR’nun hak sahibine gönderilmeli, aksi takdirde ödemenin net tutar üzerinden (10.000-EUR olarak) yapılmadı halinde ise matrahımızın brütleştirilmesi, alınacak tüm vergi ve resimlerin brüt tutar olan (10.526,32-EUR) üzerinden tahsil edilmesi gerekir.     

Hizmet ithali nedeniyle ortaya çıkan ve faturada ayrı bir kalem olarak gösterilen ya da ayrı bir fatura tanzim edilen vade farkları, KDV Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre KDV’ye tabi olup, KDV Kanunu’nun 41.maddesi gereği vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.

Hizmet ithaline ilişkin vade farkı tutarının KDV beyanından sonra yurt dışına gönderilmesi/ödenmesi durumunda; dövüz kurunun yükselişinden kaynaklanan fark TL tutarı (kur farkı) da KDV Kanunu’nun 24.maddesi, 117 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “4.2.Matrahta Değişiklik” başlıklı mevzuat hükümleri, Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin Muktezaları gereği KDV Düzeltme Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyan edilmesi gerekir.

Örnek 5: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan Cooban firmasının, ilgili hizmet faturasına ilişkin KDV beyanını 2020 Ocak ayında yaptığını ve 11.000-EUR karşılığı 66.000-TL matrah üzerinden tekabül eden KDV’yi ödediğini, vade ve hizmet bedeli olan 11.000-EUR’yu üç ay sonra 01.04.2020 tarihinde yurt dışına/Alfa firmasına gönderdiğini, 01.04.2020 tarihinde de TC.Merkez Bankası Döviz Alış Kurunun 1-EUR = 7-TL olduğunu varsayalım. Cooban firmasının, kur farkından kaynaklanan (77.000TL – 66.000TL = 11.000-TL matrah için 2020 Nisan ayı veya en geç 26.05.2020 tarihine kadar ilgili Vergi Dairesine Düzeltme Beyannamesi verilerek tekabül eden KDV’yi ödenmesi gerekir.

Mal ithalatı nedeniyle ortaya çıkan ve faturada ayrı bir kalem olarak gösterilen yada ayrı bir fatura tanzim edilen vade farkları ise; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddesi gereği gümrük kıymet unsuru veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, brüt tutarları üzerinden Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği, ithal eşyasının gümrük kıymetine veya katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir. İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

Örnek 6: Yukarıda (Örnek: 2’de) yer alan B firmasının ilgili eşya faturasında vade farkı olan 5.000-EUR ile eşya bedeli olan 150.000-EUR’yu ayrı kalemler halinde gösterdiğini, ithalatçı A firmasının vade farkı (gayrı maddi hak kazancı) tutarı olan 5.000-EUR’nun % 5 vergisini/stopajını (250-EUR) keserek geriye kalan 4.750-EUR’yu yurt dışına/B firmasına gönderdiğini varsayalım.

A firması, ilgili Vergi Dairesine Muhtasar Beyanname vererek 5.000-EUR matrah üzerinden stopaj öder ve 155.000-EUR matrah üzerinden ilgili serbest dolaşıma giriş/ithalat beyannamesi tescil ettirerek, yani 155.000-EUR Gümrük Kıymeti üzerinden İthalat/gümrük vergilerini öder.

 Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (mal ithaline ilişkin vade farkı tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde, vade farkı tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

 Örnek 7: Daha önce yapılan bir mal ithaline ilişkin olarak 10.000-EUR tutarında vade farkı doğduğunu varsayalım. Söz konusu tutarın, Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca ilgili gümrük idaresine istisnai kıymetle yapılacak tamamlayıcı beyandan önce Yurt dışına/hak sahibine ödenmesi gerekir. Aksi takdirde, vade farkı (10.000-EUR) üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

III- FİYAT FARKLARININ VERGİSEL BOYUTU

Fiyat farkı: Kısaca, bir mal veya hizmetin, ya da menkul kıymetin cari fiyatıyla gelecek (future) fiyatı arasındaki fark olarak tanımlanabilir.

Ticari hayatta fiyat farkı; Bir ticari işleme konu olan mal, teslim veya hizmetin kararlaştırılan tarihten önce ifası, alım satıma konu olan mal, teslim veya hizmetin kalitesinin beklenenden, kararlaştırılandan daha yüksek olması, borsaya tabi eşyaların nihai fiyatının sonradan oluşması, bazı eşyaların fiyatının özel bir yöntemle belirlenmesi, örneğin petrol gazı (Lpg) ve çeşitli petrol ürünleri başta olmak üzere bazı eşyaların fiyatının ay sonunda (30 günlük fiyat ortalaması alınarak) gerçekleşmesi ve Argus – Platts gibi bültenlerde ay sonlarında yayınlanması, yine petrol ürünleri başta olmak üzere özellikle dökme halinde taşınan eşyalarda, eşyanın faturalandırılma miktarı ile yükleme ve boşaltma sonrası ortaya çıkan miktarı arasında (+ -) farklılıklar çıkması, ayçekirdeği ve susam gibi yağlı tohumlar ile diğer bazı eşyalarda faturalandırma sırasında varsayılan, kabul edilen kalitesi ile ithalat/teslim sonrası yaptırılan tahlil sonrasında ortaya çıkan gerçek kalitesi arasında oluşan kalite farkları vb. çok çeşitli nedenlerle fiyat farkı ortaya çıkabilmekte, çoğu zaman satıcı/ihracatçı lehine, çok nadir de olsa bazen alıcı/ithalatçı lehine oluşabilmektedir.

Fiyat farkı faturası veya borç dekontu kapsamındaki fark ödemeleri eşyaya veya hizmete ilişkin sonradan yapılan bir ödeme olup, eşyanın veya hizmetin Türkiye’ye ithali esnasında beyan edilen gümrük kıymetinde veya hizmet bedelinde artışa neden olmaktadır. Bu giderlerin (fiyat farkı) yurtdışına nakden veya hesaben ödenmesi durumunda, ilgili eşyanın veya hizmetin kıymeti gerçekte beyan edilenden fazla olacağı için ilgili mal veya hizmet ithali nedeniyle alınan vergiler açısından bir eksik ödeme söz konusu olacaktır. Bu nedenle her hangi bir mal veya hizmet ithaline bağlı olarak ortaya çıkan fiyat farklarının da, ilgili mal veya hizmetin vergilendirme koşullarında vergiye tabi tutulması gerekir.

Nakden Ödeme: Tevkifat konusu bedelin fiilen ödendiği durumdur.

Hesaben Ödeme: Tevkifata konu kazanç ve iradı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

Hizmet ithaline ilişkin (yurtdışından alınan fiyat farkı faturası veya borç dekontuna bağlı) olarak ortaya çıkan fiyat farklarında, ilgili hizmet türünün Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi gereği stopaj kesintisine tabi olması halinde söz konusu fiyat farkının da stopaja tabi tutulması, ilgili hizmet bedelinin dar mükellefler açısından ticari kazanç sayılması durumunda ise ortaya çıkan fiyat farkından her hangi bir stopaj kesintisi yapılmaması gerekir. Ancak, söz konusu fiyat farkları KDV Kanunu’nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre KDV’ye tabidir.

Örnek 1: Denizli’de havlu ve ev tekstil ürünleri üreten C firmasının, fabrikasındaki makine ve ekipmanların periyodik bakımı için İtalya’daki D firmasından 10.000-EUR tutarında mühendislik, bakım ve onarım hizmeti satın aldığını, yapılan anlaşma gereği döviz kurlarındaki aşırı dalgalanma/artış nedeniyle D firmasının 1.000-EUR ilave, fiyat farkı faturası tanzim ederek ithalatçı C firmasına gönderdiğini, bakım ve onarım işi için Türkiye’ye gelen mühendislerin Türkiye’de toplam 10 gün kaldıklarını varsayalım.

Söz konusu 1.000-EUR fiyat farkı tutarı da aynen ilgili/esas hizmet gideri olan bakım ve onarım gideriyle birlikte, aynı kriterlere göre vergilendirilir. Sorumlu sıfatıyla KDV’ye tabi tutulur.   

Herhangi bir mal ithaline ilişkin (yurtdışından alınan fiyat farkı faturası veya borç dekontuna bağlı) olarak ortaya çıkan fiyat farklarında, oluşacak kıymet farkı nedeniyle, ithal edilen eşyanın GTİP ve menşeine bağlı olarak ödenmemiş gümrük vergisi, ÖTV, ilave gümrük vergisi, Ek Mali Yükümlülük, ÇKP, Kültür Bakanlığı Fonu, TRT Bandrolü, Damping Vergisi, ÖTV, KDV, vb.,  karşımıza çıkabilecektir. 

Örnek 2: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan C firmasının, Pakistan’da bulunan E firmasından 01.01.2020 tarihinde 100.000-USD tutarında kumaş satın aldığını, daha sonra, yapılan anlaşma gereği döviz kurlarındaki aşırı dalgalanma/artış nedeniyle E firmasının 01.02.2020 tarihli 5.000-USD tutarında ilave fiyat farkı faturası gönderdiğini varsayalım.

Sonradan gönderilen 01.02.2020 tarihli 5.000-USD fiyat farkı/fiyat farkı faturası, Gümrük kıymetinin bir unsuru olup, C firması tarafından, en geç takip eden ayın yirmialtısına (26.03.2020 tarihine) kadar Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi hükümlerine göre ilgili Gümrük idaresine tamamlayıcı beyanda bulunularak, aynı süre içinde de ithalat/gümrük vergilerinin ödenmesi gerekir.

İthal eşyasına ilişkin fiyat farkı faturası ya da borç dekontu kapsamında yapılan fark ödemeleri eşyaya ilişkin sonradan yapılan bir ödeme olarak nitelendirildiğinden, beyannamenin tescilinden sonra yapılan bu ödemeler Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi hükümlerine uygun olarak (İthal eşyasının Gümrük kıymetine veya İthalatta Katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.) istisnai kıymetle beyan ve tamamlayıcı beyanla zamanında beyan edilmesi ve fiyat farkı tutarının tamamlayıcı beyandan önce yurtdışına ödenmesi şartıyla KKDF tabi değildir. Aksi takdirde, tamamlayıcı beyandan sonra yurtdışına ödenmesi halinde fiyat farkı tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tu-tarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Örnek 3: Yukarıda (Örnek 2’de) yer alan C firmasının, 5.000-USD fiyat farkı tutarını, tamamlayıcı beyandan önce yurt dışına göndermesi, E firmasına ödemesi gerekir. Aksi takdirde, fiyat farkı tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirti-len GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tu-tarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.  

IV- KUR FARKLARININ VERGİSEL BOYUTU

Kur Farkı: Belli bir miktar yabancı para biriminin yerel para birimi ile değiştirilmesi sırasında oluşan alış ve satış kurları arasındaki farktır. Bir yabancı paranın yerel para üzerinden satın alma değerini gösterir.

Çeşitli ekonomik gelişmeler, enflasyonist değişmeler ve yapılan devalüasyonlar sonucunda, eski ve yeni kurlar arasında yerel para birimi aleyhine bir fark (kur farkı) ortaya çıkar. Mal ve hizmet ithalatı ve ihracatı işlemlerinde mal ve hizmetin siparişi, teslim ve ifası ile mal ve hizmet bedelinin ödenmesine kadar geçen süre içerisinde uygulamadan kaynaklanan çeşitli kur farkları ortaya çıkabilir.

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 181.Maddesine Göre İthalatta Gümrük Yükümlülüğü; a) İthalat vergilerine tabi eşyanın serbest dolaşıma girişi,

b) İthalat vergilerine tabi eşyanın ithalat vergilerinden kısmi muafiyet suretiyle geçici ithali, için verilecek gümrük beyannamesinin tescil tarihinde başlar.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.Maddesine Göre İthalatta Matrah: “İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır; a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.” KDV matrahının unsurudur.

Herhangi Bir Mal İthaline İlişkin Olarak Ortaya Çıkan Kur Farkı: İlgili ithalat beyannamesinin (SDGB) tescilinden önce gerçekleşmiş ise doğal olarak ithal edilen malın gümrük kıymetine veya ithalatta KDV matrahına ilave edilir. Şayet beyanname tescilinden sonra gerçekleşmiş ise ithal edilen malın gümrük kıymetine veya ithalatta KKV matrahına katılmaz. Doğan kur farkından herhangi bir vergi tevkifatı yapılmaz.

Hizmet İthaline Bağlı Olarak Ortaya Çıkan Kur Farklarında İse; Hizmet bedelinin sorumlu sıfatıyla ilgili vergi dairesine verilen 2 Nolu KDV Beyannamesinin verildiği tarihten (beyandan) sonra yurt dışına transfer edilmesi ve bu arada döviz kurunun yükselmesi nedeniyle ortaya çıkan kur farkları KDV Kanunu’nun 24.maddesi, 117 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “4.2.Matrahta Değişiklik” başlıklı mevzuat hükümleri ile Hazine ve    Maliye Bakanlığı’nın konuya ilişkin çok sayıdaki Muktezaları/Özelgeleri gereği KDV’ye tabi olup, sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesi gerekir. Hizmet ithaline bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisine tabi değildir. 

Diğer taraftan, KDV Kanunu’nun (24/c) maddesine göre, Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler de KDV matrahına dahildir. Bununla ilgili olarak Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliğinin III/A-5.3 bölümünde: “Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farkı esas itibarıyla vade farkı mahiyetinde olduğundan, matrahın bir unsuru olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmek ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanır. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde ise kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir.” denilmiştir.

Örnek : Cooban firmasının, sahip olduğu makine parkının yıllık bakım ve onarımı için Ukrayna’da mukim G firmasından 10.000EUR bakım-onarım hizmeti satın aldığını ve ilgili hizmet faturasına ilişkin KDV beyanını 2020 Ocak ayında yaptığını ve 10.000-EUR karşılığı 65.000-TL matrah üzerinden tekabül eden KDV’yi ödediğini, fakat söz konusu hizmet bedeli olan 10.000-EUR’yu üç ay sonra 01.04.2020 tarihinde yurt dışına/G firmasına gönderdiğini, 01.04.2020 tarihinde de TC.Merkez Bankası Döviz Alış Kurunun 1-EUR = 7-TL olduğunu varsayalım. Cooban firmasının, kur farkından kaynaklanan (70.000TL – 65.000TL = 5.000-TL matrah için 2020 Nisan ayı veya en geç 26.05.2020 tarihine kadar ilgili Vergi Dairesine Düzeltme Beyannamesi verilerek tekabül eden KDV’yi ödenmesi gerekir.

Önemli Not: Mali Mevzuat açısından çeşitli hesaplamalar (örneğin vergi hesaplamaları) yapılır iken TC.Merkez Bankası Döviz Alış Kuru, Gümrük ve Dış Ticaret Mevzuatı açısından çeşitli hesaplamalar (örneğin vergi hesaplamaları) yapılır iken istisnalar hariç TC.Merkez Bankası Döviz Satış Kuru esas alınır.

SONUÇ

Bir mal veya hizmet faturasında, mal veya hizmet bedelinden ayrı bir kalem olarak veya ayrı bir fatura düzenlenmek suretiyle gösterilen vade farkları menkul sermaye iradı (alacak faizi) olarak kabul edildiğinden, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7, 75 ve 94.maddeleri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3, 15 ve 30.maddeleri ile 2009/14593 sayılı BKK’nın 5.fıkrasının (c) bendi gereğince brüt tutar üzerinden % 5 nispetinde vergi kesintisine (stopaja) tabi olup, hizmet ithali nedeniyle ortaya çıkan vade farkları ayrıca, KDV Kanunu’nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre KDV’ye tabi olup, KDV Kanunu’nun 41.maddesi gereği vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle, Kanun’un 46.maddesi gereği de aynı ayın 26.günü akşamına kadar da ilgili KDV’yi ödemekle yükümlüdürler.

Mal ithalatı nedeniyle ortaya çıkan ve faturada ayrı bir kalem olarak gösterilen ya da ayrı bir fatura tanzim edilen vade farkları ise 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddesi gereği Gümrük Kıymet Unsuru veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği İthalatta KDV Matrah Unsuru olup, brüt tutarları üzerinden Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

Hizmet ithaline ilişkin olarak ortaya çıkan fiyat farklarında, ilgili hizmet türünün Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi gereği stopaj kesintisine tabi olması halinde söz konusu fiyat farkının da stopaja tabi tutulması, ilgili hizmet bedelinin dar mükellefler açısından ticari kazanç sayılması durumunda ise ortaya çıkan fiyat farkından her hangi bir stopaj kesintisi yapılmaması gerekir. Ancak, söz konusu fiyat farkları KDV Kanunu’nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre KDV’ye tabidir. 

Herhangi bir mal ithaline ilişkin olarak ortaya çıkan fiyat farkları ise 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddesi gereği gümrük kıymet unsuru veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddesi gereği gümrük kıymet unsuru veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, brüt tutarları üzerinden şayet ithalat (Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi’nin tescili) sırasında belli ise ithal eşyasının Gümrük Kıymetine ilave edilerek/katılarak beyan edilmesi, ithalat sırasında belli olmayıp sonradan belirleniyor ise, bu durumda da Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği, en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (mal ithaline ilişkin vade farkı tutarı veya kıymet farlı tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde, vade farkı tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tu-tarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

ÖZET

Veri yüklü taşıyıcıların ithaline ilişkin mevzuat düzenlemeleri 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun birinci maddesinden hareketle Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesi ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 06.04.2016 tarih ve 2016/5 sayılı Genelgesiyle yapılmış olup, günümüz şartlarına göre yetersin ve ihtiyaca cevap vermekten çok uzaktır. Veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ithalatı sırasında ilgili gümrük idaresi, mevcut gümrük mevzuatını dikkate alarak gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fatura üzerinde taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırt edilebilmesi koşuluyla, sadece somut olan taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetini esas almakta, söz konusu ithalatların yapılma sebebini oluşturan, taşıyıcıların içinde bulunan (soyut olan) veri veya komutların maliyet veya kıymetini dikkate almamaktadır. Yine aynı mevzuata göre, veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ihracatı sırasında ilgili gümrük idaresi, gümrük kıymetinin belirlenmesinde sadece somut olan taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, harddisk gibi elektronik ortamlar ve basılı kağıt ortamlar, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetini esas almakta, soyut olan veri veya komutların maliyet veya kıymetini dikkate almamakta, ihracat beyannamesinde beyan edilememektedir.

Navlun farkı, ölü navlun (dead freight), navlun komisyonu, yurt dışı kara taşımacılığı, baf, caf, savaş riski, korsan riski, boğaz/kanal geçiş ücreti, otoban ücreti, primaj ücreti, Thc (yurtdışı elleçleme ücreti), High Cube Surcharge (Konteyner taşıma ek ücreti), IMCO Charge (Tehlikeli madde taşımalarında ödenen ek ücret), tonaj aşımı ücreti, yurt dışı liman masrafları, ithal eşyasının yurt dışında yüklenmesinin gecikmesi nedeniyle ödenen demoraj/sürasterya ücreti, yüksek sezon/sıkışıklık maliyeti, vb. unsurlar navlunun bir parçası olup, navlun ücreti/navlun ödemesi (Gümrük Kıymetinin bir unsuru) olarak değerlendirilmesi gerekir.

Anahtar Kelimeler: CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, harddisk, ölü navlun, baf, caf, savaş riski, primaj ücreti, Thc (yurtdışı elleçleme ücreti), yurt dışı liman masrafları, …

GİRİŞ

Veri ve yüklü taşıyıcıların ithaline ilişkin mevzuat düzenlemeleri, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun birinci maddesinden hareketle Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesinde, ihracatına ilişkin mevzuat düzenlemeleri ise Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 06.04.2016 tarih ve 2016/5 sayılı Genelgesiyle yapılmış olup, günümüz şartlarına göre ihtiyaca cevap vermekten çok uzaktır.

Uygulamada, veri ya da komut yüklü taşıyıcılarının ithalatı ve ihracatı sırasında ilgili gümrük idaresi, mevcut gümrük mevzuatını dikkate alarak gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fatura üzerinde taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırt edilebilmesi koşuluyla, sadece somut olan taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetini esas almakta, söz konusu ithalat ve ihracatın yapılma sebebini oluşturan, taşıyıcıların içinde bulunan (soyut olan) yazılım, program, proje, biyokimyasal formül, know-how, çizim, teknik şema, tasarım gibi veri ve komutlar ile benzeri teknolojik ürünlerin maliyet veya kıymeti dikkate alınmamakta, bahse konu maliyet ve kıymetler, gümrük işlemleri sırasında ilgili ithalat ve ihracat beyannamelerine yansıtılamamakta, beyannamelerde yer almamakladır. Bu da bir takım sıkıntılara sebep olmaktadır.

Örnek 1: İthalatçı X firmasının, Türkiye’de çoğaltarak satış ve dağıtımını yapmak üzere, Almanya’da bulunan Y firmasından özel bir bilgisayar yazılımı satın aldığını, söz konusu yazılımın alış faturasında ayrı bir kalem olarak belirtilen 0,50-EUR kıymetinde bir CD’ye yüklü ve kıymetinin de 800.000-EUR olduğunu, ithalatçı X firmasının özel yazılım bedeli (gayri maddi hak) olan 800.000-EUR’nun stopajını keserek kalan kısmını Y firmasına gönderdiğini varsayalım. İthalat işlemleri için ilgili gümrük idaresine başvurması durumunda, gümrük idaresince sadece taşıyıcı materyal CD’nin kıymeti olan 0,50-EUR üzerinden ithalat beyannamesi (SDGB) düzenlenmekte, gümrükçe alınan tüm gümrük vergi ve resimleri bu tutar (0,50-EUR taşıyıcı materyalin kıymeti) üzerinden tahsil edilmekte, esas ithalata konu olan taşıyıcı materyalin içinde bulunan yazılımın kıymeti olan 800.000-EUR dikkate alınmamaktadır. Ancak, taşıyıcı ortamın kıymet veya maliyeti, içinde taşıdığı veri ya da komutların maliyet veya kıymetlerinden ayırt edilemiyorsa, ayrıca belirlenemiyorsa, ilgili faturasında taşıyıcı ortam ile birlikte bir bütün olarak faturalandırılan söz konusu veri ya da komutların kıymeti, genel kıymet kuralları gereği taşıyıcı ortam ile birlikte gümrük kıymetine dahil edilmesini, fatura tutarının tamamının gümrük kıymeti olarak dikkate alınmasını gerektirmekle birlikte, gerçek hayatta pek rastlanılan, uygulamada sıkça görülen bir durum değildir.  

Örnek 2: Birinci örneğimizdeki özel bilgisayar yazılımı, ilgili faturasında içinde bulunduğu taşıyıcının (CD’nin) kıymetinden ayrı olarak belirtilmemişse, CD’nin kıymetinden ayrılamıyor ise; Genel kıymet kuralları gereği ithalat sırasında gümrük idaresince dikkate alınması gereken gümrük kıymeti 0,50-EUR değil, 800.000,50-EUR olup,  800.000,50-EUR gümrük kıymeti üzerinden, taşıyıcı ortam olan CD’nin ait olduğu GTİP ve vergi oranı ile diğer dış ticaret şartlarının yerine getirilmesi sonucu ithalat işlemi tamamlanacak, gümrük vergi ve resimleri 800.000,50-EUR tutar üzerinden hesaplanıp tahsil edilecektir.

1 ve 2.örneklerimizdeki ithalat olayını ilgili gümrük mevzuatı ve mali mevzuat açısından birlikte değerlendirdiğimizde ise, birinci örneğimizde: Gümrük idaresi CD tutarı olan 0,50-EUR gümrük kıymeti üzerinden (Eşya Almanya’dan, AB’den geldiği ve A.TR Dolaşım Belgesi olduğu, Gümrük Vergisi olmadığı için) sadece 0,09-EUR (karşılığı TL)  KDV tahsil edilecek, söz konusu özel yazılımın bedeli olan 800.000-EUR satıcı için gayri maddi hak kazancı olduğu ve Türkiye ile Almanya arasındaki mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği gayri maddi hak kazançlarında vergi oranı (Stopaj) % 10 olduğu için ilgili vergi dairesince 800.000-EUR tutar üzerinden % 18 (144.000-EUR) KDV ile % 10 (80.000-EUR) stopaj olmak üzere toplam 224.000-EUR (karşılığı TL) vergi kesintisi yapılacaktır (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır).

İkinci örneğimizde ise; İlgili eşya faturasında taşıyıcının (CD’nin) kıymeti ayrı olarak belirtilmediği, yazılımla beraber/birlikte 800.000,50-EUR olduğu için, ilgili gümrük müdürlüğünce 800.000,50-EUR gümrük kıymeti üzerinden (Eşyada Gümrük Vergisi olmadığı için) sadece % 18 (144.000-EUR – karşılığı TL) KDV tahsil edilecek, sonuçta 80.000-EUR (karşılığı TL) tutarında vergi (stopaj) kaybına uğranacaktır.  

Bu makalemizde; Yazılım, program, proje, biyokimyasal formül, know-how, çizim, teknik şema, tasarım gibi veri ve komutlar, benzeri teknolojik ürünler ile bu verileri taşıyan, bu verilerin kaydedildiği CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, vb. taşıyıcı ortamlarla ilgili mevcut mevzuat hükümleri ile söz konusu ürünlerin ithalat ve ihracatlarına ilişkin kişisel görüşlerimize yer verilecektir.

I- İLGİLİ MEVZUAT HÜKÜMLERİ

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun amacı:  Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren ve çıkan eşyaya ve taşıt araçlarına uygulanacak gümrük kurallarını belirlemektir (Gümrük Kanunu 1.madde).

Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesine göre: Bilgisayarlarda kullanılmak üzere ithal edilen veri ya da komutlar yüklü bilgi taşıyıcılarının gümrük kıymetinin belirlenmesinde, sadece taşıyıcı ortamın kendisinin maliyeti veya kıymeti esas alınır. Bu nedenle, taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırt edilebilmesi koşuluyla, gümrük kıymeti, veri veya komutların maliyet veya kıymetini içermez. Bu maddede geçen:       a) Taşıyıcı ortam deyimi; Entegre devreler, yarı iletkenler ve bu tür devre veya cihazlarla bütünlük oluşturan benzeri araç ve aletleri, b) Veri veya komutlar deyimi; Ses, sinematografik veya video kayıtlarını, kapsamaz.

Gümrük Kanunu’nun 27/1-c.maddesinde: Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına katılması gerektiği belirtilmesine karşın, aynı Kanun’un 27/5-a maddesinde; İthal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi sırasında “Türkiye’de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler”in, Kanunu’nun 27/1-c.maddesi kapsamında değerlendirilemeyeceği ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilemeyeceğinin belirtildiği anlaşılmakta olup, yine konuya ilişkin Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2009/73 sayılı Genelgesinde de: Türkiye’de sinemalarda gösterilecek dolu sinema filmleri ile televizyon kuruluşlarınca televizyonlarda gösterilecek film dolu video kasetlerinin kat’i olarak ithalinde (gösterim için Türkiye’de çoğaltılacağı/çoğaltıldığı için) royalti ücretlerinin gümrük kıymetine dahil edilmemesi gerektiği belirtilmiştir.

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun Bazı maddelerinin Uygulanması Hakkında 2009/15481 Sayılı Karar’ın 29.maddesine göre: a) Ticari kullanımdan önce görülmek üzere gönderilen sinema filmlerinin pozitifleri, basılı ve işleme tabi tutulmuş ve diğer kayıtlı görüntü taşıyan eşyaya, b) Ses, dublaj veya çoğaltma amacıyla gönderilen filmler, manyetik bantlar ve teller ile diğer ses veya görüntü taşıyan eşyaya, c) Ücrete tabi olarak toplu gösterime sunulmadığı sürece, yabancı ürünlerin işlevini veya mahiyetini tanıtan filmlere, ç) Otomatik veri işlemede kullanılmak üzere ücretsiz olarak gönderilen veri taşıyan eşyaya geçici ithalat izni verilir.

Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün konuya ilişkin 2016/5 sayılı Genelgesinde de: Bilgisayarlarda kullanılan veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ihracat için gümrük idaresine beyan edilmesi durumunda, gümrük beyannamesinde sadece veri ya da komutların içinde yer aldığı taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flashdisk, harddisk gibi elektronik ortamlar ve basılı kağıt ortamlar) gümrük kıymetinin yer alacağı, veri ya da komutların gümrük kıymetinin ise, Gümrük Kanununun 1 inci maddesi kapsamında (yani, taşıt veya eşya) olmadığından beyan edilmeyeceğinin (İhracat beyannamesinde yer almayacağının) belirtildiği anlaşılmaktadır.

– 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında yürütülen yazılım, AR-GE, yenilik ve tasarım projeleri ile ilgili araştırmalarda kullanılmak üzere ithal edilen eşya, gümrük vergisi ve her türlü fondan, bu kapsamda düzenlenen kâğıtlar ve yapılan işlemler damga vergisi ve harçtan müstesnadır (4691 sayılı Kanun’un Ek 2.Madde).

30070/18.05.2017 say. ve tar. RG.’de yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği’nin 5.maddesinin (g) fıkrası ile İhracat: 2017/4 sayılı Tebliğin 6.maddesinin (g) fıkrası gereği: “Yurt dışına yönelik olarak gerçekleştirilecek müteahhitlik, müşavirlik, yazılım ve mühendislik hizmetleri” Damga vergisi ve Harçtan müstesnadır/İstisnadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 20/1 inci maddesine göre: 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre teknoloji geliştirme bölgesinde ve ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyette bulunan girişimcilerin kazançlarının gelir veya kurumlar vergisinden istisna bulunduğu süre içinde münhasıran bu bölgelerde ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetler KDV’den müstesnadır. Teknoloji geliştirme bölgelerinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinde bulunan mükelleflerin 31/12/2023 tarihine kadar bu bölgelerde ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetleri KDV’den istisnadır. Söz konusu bölgelerde üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılması istisna uygulanmasına engel değildir.

Üniversitelere bağlı Teknokentler de Teknoloji Geliştirme Bölgesi olarak değerlendirilir. Kanunun geçici 20/1 inci maddesi kapsamında üretilen söz konusu yazılımların fikri mülkiyet hakkının, bu bölgede faaliyette bulunan mükellefte kalmak suretiyle belirli zaman aralıklarıyla farklı kişilere satılması veya söz konusu yazılımların sanal ortamda paylaşımının sağlanması halinde de KDV istisnası uygulanır.

– Yazılımların pazarlanması işinin bayi kanalıyla yapılması halinde, Teknokent bünyesinde geliştirilen sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulamalarına yönelik genel anlamda yazılım programlarının bayiye tesliminde KDV istisnası uygulanır. Bayiler tarafından satışında ise, (bu satış işlemi istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden) genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanır.

Ancak, güncelleme dışında, bir yazılımla ilgili olarak verilen bakım, destek (otomasyon) hizmetleri, teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde üretilse dahi, oyun programları, network uygulamaları gibi yazılımlar, işlevlerini yerine getirmek için yazılım kullanan ürün, aygıt, eşya vb. donanımlar ile bu donanımlara ilişkin hizmetler, web sitesi aracılığıyla verilen reklam hizmetleri ve ar-ge çalışmaları kapsamında yer alan teslim ve hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmez.

Öte yandan, teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde üretilen yazılımın, Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun 32.maddesine göre indirim ve iade konusu yapılması mümkündür (KDV Uygulama Genel Tebliği).

Yazılım: Bir bilgisayar, iletişim cihazı veya bilgi teknolojilerine dayalı bir diğer cihazın çalışmasını ve kendisine verilen verilerle ilgili gereken işlemleri yapmasını sağlayan komutlar dizisinin veya programların ve bunların kod listesini, işletim ve kullanım kılavuzlarını da içeren belgelerin, belli bir sistematik içinde, tasarlama, geliştirme şeklindeki ürün ve hizmetlerin tümü ile bu ürün ya da mal ve hizmetlerin lisanslama, kiralama ve tüm hakları ile devretme gibi teslim şekillerinin tümünü ifade eder (4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu 3.madde).

II- VERİ YÜKLÜ TAŞIYICILARIN İTHALİİ

– Veri yüklü taşıyıcıların/veri yüklü nesnelerin ithaline ilişkin mevzuat düzenlemeleri 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun birinci maddesinden hareketle Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesi ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 06.04.2016 tarih ve 2016/5 sayılı Genelgesiyle yapılmış olup, günümüz şartlarına göre çok yetersin ve ihtiyaca cevap vermekten uzaktır.

– Bilgisayarlarda kullanılmak üzere ithal edilen veri ya da komutlar yüklü bilgi taşıyıcılarının gümrük kıymetinin belirlenmesinde, sadece taşıyıcı ortamın kendisinin maliyeti veya kıymeti esas alınır. Veri ya da komutların kıymeti dikkate alınmaz. Bu nedenle, taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırt edilebilmesi koşuluyla, veri veya komutların maliyet veya kıymeti, beyan edilen gümrük kıymeti içinde ve ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde yer almaz.

Diğer bir deyişle, veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ithalatı sırasında ilgili gümrük idaresi, mevcut gümrük mevzuatını dikkate alarak gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fatura üzerinde taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırt edilebilmesi koşuluyla, sadece somut olan taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetini esas almakta, söz konusu ithalatların yapılma sebebini oluşturan, taşıyıcıların içinde bulunan (soyut olan) veri veya komutların maliyet veya kıymetini dikkate almamaktadır.

 Örneğin 1: İthalatçı A firması 0,5-USD kıymetinde bir çipe yüklü/çip içinde 1.000.000-USD değerinde bir yazılım veya bir formül, know-how yada bir projeyi alış faturası ile birlikte ithalat işlemleri için ilgili gümrük idaresine başvurması durumunda; İthalat sırasında gümrük idaresince sadece taşıyıcı metaryalin kıymeti (0,5-USD) üzerinden ithalat beyannamesi (SDGB) düzenlenmekte, gümrükçe alınan tüm gümrük vergi ve resimleri bu tutar (taşıyıcı metaryalin kıymeti) üzerinden tahsil edilmekte, esas ithalata konu olan taşıyıcı metaryalin içinde bulunan yazılımın, formülün, know-howun, projenin, çizim ve tasarımın, vb. kıymeti dikkate alınmamaktadır.

Ancak, taşıyıcı ortamın kıymet veya maliyeti, içinde taşıdığı veri ya da komutların maliyet veya kıymetlerinden ayırt edilemiyorsa, ayrıca belirlenemiyorsa, taşıyıcı ortam ile birlikte bir bütün olarak faturalandırılan söz konusu veri ya da komutların kıymeti, genel kıymet kuralları gereği taşıyıcı ortam ile birlikte gümrük kıymetine dahil edilmesini, fatura tutarının tamamının gümrük kıymeti olarak dikkate alınmasını gerektirmekle birlikte, gerçek hayatta rastlanılan, uygulamada sıkça görülen ve uygulanan bir durum değildir.

– 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 1.maddesi gereği gümrük işlemlerinin konusunu kısaca; Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren ve çıkan eşyaya ve taşıt araçlarına uygulanacak gümrük kuralları oluşturmakta, taşıyıcı metaryalin içinde bulunan ve soyut olan yazılım, formül, proje, çizim ve tasarım, vb. şeyler eşya olarak kabul etmeyip bu tür işlemler hizmet ithalatı olarak kabul edildiği için gümrük idaresince kapsam dışı bırakılarak ithalat (ilgili SDGB’nin gümrük işlemleri) sırasında vergilendirilmemektedir.

Hizmet ithalatının ithalat işlemleri ve vergilendirilmesi ise; İlgili mali mevzuata göre vergi daireleri aracılığı ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca yapılmaktadır. Bu da uygulamada bir takım sakınca, sıkıntı, vergi kayıpları ve hazine zararına sebep olmaktadır. Şöyle ki, örneğimizde olduğu gibi ilgili gümrük idaresince ithalat sırasında sadece taşıyıcı metaryal olan çipin kıymeti (0,5-USD) üzerinden vergilendirilmekte, ithalata esas olan ve 1.000.000-USD değerindeki yazılım, formül, proje, çizim, tasarım, vb. soyut ve hizmet nev’inden olduğu için vergilendirilmemekte, vergilendirilmesi Maliye’ye bırakılmakta, Mali yönden ise çoğu zaman “Söz konusu nesnelerin vergilerinin daha önce ithal işlemleri sırasında (SDGB tescili ve gümrük işlemlerinin ikmali ile) İlgili Gümrük İdaresince tahsil edildiği” düşüncesinden hareketle vergilendirilmediği, hizmet ithali olan 1.000.000-USD değerindeki yazılım, formül, proje, çizim, tasarım, vb. nedeniyle Mali mevzuat açısından alınması gereken vergi ve resimlerin (Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi, Damga Vergisi, vb.) tahsil edilmediği ve hazine zararına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.

Kişisel görüşümüz: Veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ithalatı sırasında ilgili gümrük idaresince, söz konusu veri veya komutların (Yazılım, program, formül, know-how, proje, çizim, tasarım, vb.) özellik, maliyet ve kıymetini, kullanılacağı yeri ve ithalat amacını gösteren akid veya sözleşme ile fatura ve benzeri belgelerin istenilmesi, yazılım, program, data vb. verilerin, daha önce ithal edilen veya daha sonra ithal edilecek makine, teçhizat, otomobil, motorlu araçlar, elektronik cihazlar, beyaz eşya, dayanıklı tüketim malları gibi eşyalarla ilgili ve bu eşyaların satış koşulu olması durumunda, söz konusu verilerin tutarının bu eşyaların gümrük kıymetine ilave edilerek ithalattan kaynaklanan gümrük vergi ve resimlerin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir. 

Örneğin 2-a) Yüksek teknoloji ürünü elektronik bir dokuma makinesini tüm programları ve yazılımları üzerinde yüklü olarak ABD’den 100.000-USD satın aldığımızı, teslim şeklinin Cif olduğunu ve söz konusu eşyaya ilave edilecek başka bir gümrük kıymet unsuru olmadığını varsayarsak, ithal eşyamızın gümrük kıymeti 100.000-USD olacaktır.

b) Aynı eşyayı, ilgili programları ve yazılımları üzerinde yüklü olmadan 90.000-USD’ye satın aldığımızı, makinenin çalışması için gerekli olan ilgili programlar ve yazılımların tutarının 10.000-USD olduğunu, satış koşulu gereği makineden ayrı olarak, makine ithalatından bir ay sonra bir çip içinde gönderileceğini ve Türkiye’de ilgili makinaya yükleneceğini, çipin kıymetinin 1-USD, yine eşyanın teslim şeklinin Cif olduğunu ve söz konusu eşyaya ilave edilecek başka bir gümrük kıymet unsurunun bulunmadığını varsayalım. Söz konusu eşyaların ithalat işlemlerinin aşağıdaki gibi gerçekleştirilmesi gerekir.

Şöyle ki: Dokuma makinesi Türkiye’ye gelince ilgili gümrük idaresince Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi “İstisnai Kıymetle Beyan” gereği 90.000-USD tutar üzerinden ithalat beyannamesinin beyan, kabul ve gümrük işlemlerinin ikmali ile gümrük vergi ve resimlerinin tahakkuk ve tahsili sağlanır. Bir ay sonra ilgili programlar ve yazılımların gelmesine müteakip ilgili gümrük idaresince, 10.000-USD değerindeki program-yazılım tutarı, makine ithaline ilişkin beyannameyle ilişkilendirilerek/gümrük kıymetine ilave edilerek (ilgili makinenin GTİP’i, vergi oranı ve döviz kuru dikkate alınarak), söz konusu yazılımı içinde taşıyan 1-USD tutarındaki cip ise kendi GTİP’inde ayrı bir eşya olarak değerlendirilerek, tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahakkuk ve tahsili sağlanır.

Şayet, söz konusu veri veya komutların yurt içinde yapılacak bir üretim veya çoğaltma işlemine yada herhangi bir hizmet ithaline ilişkin olması durumunda ise ithalata müteakip en kısa sürede ilgili bilgi ve belgelerle birlikte, ilgili mükellefin bağlı bulunduğu Vergi dairesine bildirimde bulunulması, ilgili vergi dairesince de, söz konusu yazılım, program, proje, çizim, tasarım, vb. hizmet ithaline ilişkin olması durumunda 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddesi ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği gereği KDV tahsilatı, Türkiye’deki çoğaltma veya üretimle ilgili yazılım, formül, know-how, vb. gayri maddi hak olması halinde ise brütleştirilmiş tutar üzerinden 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddesi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddesi, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili mevzuat hükümleri gereği KDV ve Stopaj kesintisi ile Mali mevzuat açısından alınması gereken varsa diğer vergi ve resimlerin kontrol, denetim ve tahsilinin sağlanması gerekir.

III- VERİ YÜKLÜ TAŞIYICILARIN İHRACATI :

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 1.maddesi, Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesi ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2016/5 sayılı Genelgesi hükümlerine göre; Veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ihracatı sırasında ilgili gümrük idaresi, mevcut gümrük mevzuatını dikkate alarak gümrük kıymetinin belirlenmesinde, sadece somut olan taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, harddisk gibi elektronik ortamlar ve basılı kağıt ortamlar, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetini esas almakta, soyut olan veri veya komutların maliyet veya kıymetini dikkate almamakta, ihracat beyannamesinde beyan edilememektedir.

Türkiye’de yeterince olmasa da kamu kuruluşları, üniversiteler ve özel sektörün AR-GE çalışmalarına ve bilişim teknolojilerine önem vermeye başlaması, bu alanlardaki harcama ve yatırımların her geçen gün artarak devam etmesiyle birlikte, Türkiye’de yüksek teknoloji gerektiren ve stratejik önem taşıyan ürünlerin yıllık ihracat rakamları içindeki payı çok düşük, hatta yok denecek kadar azdır. Türkiye’nin ihracatının % 62’sini düşük ve orta teknoloji gerektiren ürünler, % 36,30’unu orta-ileri teknoloji gerektiren ürünler, % 1,7’sini ise yüksek teknoloji gerektiren ürünler oluşturmaktadır. Türkiye, toplam ihracatı içerinde yüksek teknoloji içeren ürün ihracatının payı en düşük olan OECD ülkesidir. Karabük Üniversitesi, İ.İ.B.F. İktisat Bölümünce 2018 yılında yapılan akademik bir araştırmaya göre Türkiye’nin yüksek teknoloji kullanılarak gerçekleştirilen ürünlerinin ihracatının toplam ihracat içindeki payı 2017 yılı itibariyle sadece % 1,85, 2018 yılı içinde (01.01.2018 – 30.11.2018 döneminde) % 1,68 olarak gerçekleşmiştir.

– Sorunlu bir coğrafyada, siyasi ve ekonomik belirsizliklerin çok olduğu bir dünyada yaşıyoruz. Dünyanın on yedinci büyük ekonomisiyiz ve hedefimiz onunculuğu yakalamak. Türkiye olarak bir taraftan üretim ve ihracatımızı artırmaya çalışırken, bir taraftan da ihracat işlemlerini kolaylaştırmak ve ihracatı cazip hale getirmek, ihracatın ve ihracat işlemlerinin önündeki engelleri azaltmak zorundayız. Yüksek teknoloji gerektiren, katma değeri yüksek olan bilişim teknolojileri içeren ürün, hizmet ve yazılımlarının ihracatımız içindeki payının artırılabilmesi için Ar-Ge harcamalarının artırılması, desteklenmesi ve teşvik edilmesi, teşvik mekanizmalarının yeniden düzenlenmesi ve gerekli yasal çerçeveye oturtulması gerekir.

– Ülkemizde uygulanan gümrük ve dış ticaret mevzuatında veri ve komutların, yazılım, vb. programların, “ürün mü (mal)” yoksa “hizmet kalemimi” nitelendirmesinde sorunlar yaşanması ve bunların genelde “hizmet” sayılması, ayrıca, ihracat sırasında denetlenebilir bir altyapısının olmaması, söz konusu veri, komut, yazılım, program, vb. nesnelerin yurt dışı satışları gerçekleştirilse bile bunların kıymet ve tutarlarının gümrük çıkış (ihracat) beyannamesinde gösterilememesi, beyan edilememesi,

kısacası, ihracat tutarı/ihracat rakamı üzerinden sağlanan hiçbir hak, menfaat ve teşviklerden (Örneğin: Yetkilendirilmiş Yükümlü Sertifikası, İhracatta Yerinde Gümrükleme İzni, vb.) faydalanılamaması vb. nedenlerle yazılım, program, veri ve komut, vb. nesnelerin üretim ve ihracatını yapan sektör üyeleri, Türkiye’de bazı sektörlerden daha fazla katma değer oluşturmalarına karşın, destek, menfaat ve teşviklerden amaçlanan oranda yararlanamamaktadırlar.

– Hali hazırda, soyut olan CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, harddisk gibi elektronik ortamlar içinde bulunan/ taşınan bilgi, yazılım, program, proje, biyokimyasal formül, know-how, çizim, teknik şema, tasarım, vb. teknolojik ürünlerin ihracatını fiilen gerçekleştirmek neredeyse imkansızdır.

Örnek 1: A firması olarak yıllarca inşaat ve mühendislik sektöründe faaliyet gösterdiğinizi, bünyenizde yüzlerce teknik eleman, mimar ve mühendis çalıştırdığınızı, faaliyet sahanızda belirli bir gelişim, birikim, tecrübe, uzmanlaşma ve büyüklüğe ulaştığınızı, firma olarak Hindistan’da Ganj Nehri üzerine yapılacak büyük bir baraj ve üzerine kurulacak hidro elektrik santrali projesinin çizim ihalesini kazandığınızı, proje çizim bedelinin 1.000.000-USD olduğunu, söz konusu proje çiziminin firma çalışanları tarafından Türkiye’de tamamlanarak bir DVD’ye kaydedildiğini ve DVD kıymetinin 1-USD olduğunu, söz konusu proje çiziminin Hindistan’a ihraç edilmek istendiğini, bunun için A Firmasınca konuya ilişkin satış sözleşmesi, projenin ihracatı için satış/ihracat faturası ve ilgili belgelerle gümrük idaresine müracaat edildiğini (A Firmasınca 1.000.001-USD tutarında ihracat beyannamesi tescilinin yapılmasının istenildiğini) varsayalım. İlgili gümrük idaresi 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 1.maddesi, Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesi ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2016/5 sayılı Genelgesi hükümlerini dikkate alarak, ihracat/gümrük çıkış beyannamesini 1.000.001-USD üzerinden kabül ve işlemleri ikmal etmeyip bunun yerine, A Firması adına sadece çizimin/ projenin yüklendiği, taşıyıcısı olan DVD’nin kıymeti karşılığı olarak 1-USD tutarında Gümrük çıkış/ihracat beyannamesini kabul ve tescil edecektir. Sonuçta, A Firması 1.000.000-USD ihracat tutarının sağladığı veya sağlayacağı “İhracat tutarı üzerinden yararlandırılan, verilen çoğu teşvik, uygulama, kolaylıklar ile vergi, resim ve harç istisnası, vb.” hak ve menfaatlerden mahrum kalmaktadır.

3065 sayılı KDV Kanunu’nun geçici 20/1 inci maddesi ve KDV Uygulama Genel Tebliği ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre; “Teknoloji geliştirme bölgelerinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan girişimcilerin/mükelleflerin 31/12/2023 tarihine kadar bu bölgelerde ürettikleri sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımları şeklindeki teslim ve hizmetlerinin KDV’den istisna olmasına, söz konusu bölgelerde üretilen yazılımın farklı kişilere satılması ya da satışın CD veya elektronik ortamda yapılmasının istisna uygulanmasına engel olmamasına, Teknoloji geliştirme bölgesinde veya ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde üretilen yazılımın, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV’nin, aynı Kanun’un 32.maddesine göre indirim ve iade konusu yapılması mümkün olması”na rağmen,

Örnek 2: 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre kurulan ve işletilen bir teknoloji geliştirme bölgesinde faaliyet gösteren B Firması, bölgede ürettiği “Askeri komuta kontrol uygulama yazılımı”nı Katar Silahlı Kuvvetleri’ne 500.000-EUR’ya satmıştır. Satış sonrası söz konusu yazılımı          1-EUR tutarlı bir çip içine yerleştirerek, 500.001-EUR tutarlı satış/ihracat faturası, satış sözleşmesi ve gerekli belgelerle birlikte, ihracat yapmak için ilgili gümrük idaresine başvurarak gümrük işlemlerin yapılmasını istemiştir. İlgili gümrük idaresi Gümrük Kanunu’nun 1.maddesi, Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesi ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2016/5 sayılı Genelgesi hükümlerini dikkate alarak, ihracat/gümrük çıkış beyannamesini 500.001-EUR üzerinden kabül ve işlemleri ikmal etmeyip bunun yerine, B Firması adına sadece ilgili yazılımın yüklendiği, taşıyıcı ortam olan çipin kıymeti karşılığı olarak 1-EUR tutarında Gümrük çıkış/ihracat beyannamesini kabul ve tescil edecektir. Sonuçta, B Firması 500.000-EUR ihracat tutarının sağladığı veya sağlayacağı “İhracat tutarı üzerinden yararlandırılan, teşvik, uygulama, gümrük kolaylığı ile vergi, resim ve harç istisnası, vb.” hak ve menfaatlerden (Yüklendiği KDV’nin mahsubu hariç) yararlanamayacaktır.

Kişisel görüşümüz: Veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ihracatı sırasında ilgili gümrük idaresince, gümrük kıymetinin belirlenmesi sırasında sadece taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, harddisk gibi elektronik ortamlar ve basılı kağıt ortamlar, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetinin değil, esas itibariyle içlerinde taşıdıkları veri veya komutların (yazılım, üretim formülü, biyokimyasal formül,  know-how, networking, proje, çizim, teknik şema, tasarım, vb. dijital veriler) kıymetinin dikkate alması, bu kıymet üzerinden ihracat beyannamesinin tescil ve gümrük işlemlerinin ikmal edilmesi, beyannamede ödeme şeklinin “Peşin Ödeme” olarak gösterilmesi, ihracat tutarının ilgili ihracat beyannamesinin tescilinden önce Türkiye’ye getirilip bir banka veya özel finans kurumuna bozdurulduğuna dair DAB, konuya ilişkin satış sözleşmesi, satış/ihracat faturası, ihraç edilecek nesneye ilişkin ayrıntılı ve tanıtıcı teknik bilgiler vb. bilgi ve belgelerin ihracatçıdan istenilmesi, ihraç edilecek nesnenin kıymetinin ve özelliklerinin yapılacak ihraç beyanına uygun ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığına dair ilgili Mimarlık ve Mühendislik Odaları, Üniversitelerin ilgili bölümleri ile Tubitak gibi kuruluşlardan alınacak “Uygunluk Raporu”na istinaden, gümrük idaresince yapılan inceleme ve değerlendirme sonucunda uygun bulunanların, taşıyıcı ortam ve içindeki veri veya komutun kıymeti üzerinden yapılan beyanın ve ilgili ihracat beyannamesinin kabul, tescil ve gümrük işlemlerinin tamamlanarak ihracatın gerçekleştirilmesi, başta Ticaret Bakanlığı olmak üzere ilgili birimlerce en kısa sürede konuya ilişkin gerekli ve yeterli kanuni düzenlemelerin yapılması gerekir.

IV-  NAVLUN (YURT DIŞI TAŞIMA) GİDERLERİ İLE İÇ TAŞIMA GİDERİ

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27/1-e maddesi gereği; 28 inci maddenin “a” bendi hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleriyle eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri ilgili eşyanın “Gümrük Kıymetinin” bir unsurudur. Navlun, CIF Kıymetin (Cost-maliyet, Insurance-sigorta, Fright-navlun) bir parçasıdır.

Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin a fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye’nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri ithal eşyasının gümrük kıymetine katılmaz, gümrük kıymetinin bir unsuru değildir. Ancak, ayırt edilemiyor ise esas navlunla birlikte gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan (Türkiye içindeki) nakliye gideri de gümrük kıymetinin bir unsuru olarak değerlendirilir.

Kısacası; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla, ithal eşyası için yapılan Gümrük birliği gümrük bölgeleri arasındaki taşıma/navlun ücreti ve sigorta tutarı ile eşyanın gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan (Gümrük birliği iç parkuruna isabet eden, Türkiye’nin içine isabet eden) nakliye ve sigorta giderleri gümrük kıymetine dahil değildir. Gümrük kıymetine katılmaz (Uygulamada ise maalesef ithal eşyanın gümrük kıymetine katılmasına devam edilmektedir). Ancak, söz konusu giderlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahına dahil edilmesi gerekir.

Örneğin: İthal eşyası için yapılan Türkiye – Rusya arası navlun ve sigorta ücreti Gümrük kıymetinin bir unsuru iken, Gümrük birliği ülkeleri (Almanya, Fransa, Belçika, vb.) ile Türkiye arasında ithal eşyası için yapılan navlun ve sigorta giderleri (ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla) Gümrük Kanunu’nun 28/a.maddesi gereği gümrük kıymetinin unsuru değildir. İthal edilen eşyanın gümrük kıymetine katılamaz. Ancak, söz konusu navlun ve sigorta giderlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahına dahil edilmesi gerekir.

Navlun: Navlunun İngilizcesi Freight ‘tır. Freight ‘ın Türkçe karşılığı ise: Navlun, nakliye, taşıma ve taşıma ücretidir.

Navlun’un sözlük anlamı: “Dış ticarette bir yerden başka bir yere ulaştırmak için gemiye alınan eşyanın bütünü ve taşıyıcı tarafından, gemisinde taşınacak yük için istenen ücret” olarak tanımlanır. Ancak zamanla beraber gümrükleme sektöründe “navlun” kelimesi salt deniz yoluyla yapılan taşımacılık için değil, dış ticaret işlemlerinde herhangi bir ulaşım yolu ile (deniz yolu, kara yolu, hava yolu ve demir yolu) yapılan taşıma hizmetine ve taşıma hizmeti karşılığında ödenen bedele verilen genel isim olmuştur.

– Navlun bedelini, malı taşıtan taraf ödeyebileceği gibi satın alan ya da teslim alan kişi de ödeyebilir. Navlun bedelini kimin ödeyeceği taraflar arasında yapılan ticari anlaşma ile belirlenir. Navlun peşin ödenebileceği gibi (Freight Prepaid), varış limanında da ödenebilir (Freight Payable At Destination/Freight Collect). Tüm bunlar konşimento adı verilen sözleşmelerde düzenlenir.

– Genelde, konşimentolar üzerinde navlun ücretlerinin nerede ödendiği veya ödeneceğini gösteren “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” yada “Freight Prepaid” şeklinde iki farklı ibare bulunur. “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibaresi navlunun varış yerinde (Türkiye’de), “Freight Prepaid” ibaresi ise navlunun mahreç-çıkış yerinde ödendiğini ifade eder. Dolayısıyla konşimentosunda  “Freight Prepaid” ibaresi bulunun bir eşyanın teslim şeklinin CF veya CIF, buna karşılık konşimentosunda  “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibaresi kayıtlı bulunan eşyanın teslim şeklininse FOB olduğunu anlaşılır.

– Ticaret Bakanlığı Personelince Yapılan İnceleme Ve Araştırmalar İle Müfettişlerce Yapılan Sonradan Kontrol Ve Firma İncelemelerinde; İthalatta teslim şekli CF veya CIF beyan edildiği halde, taşımacı firmalar nezdinde yapılan araştırmalar sonucunda, navlunun Türkiye’de ödendiği tespit edilen tüm beyannamelere ilişkin konşimentolarda “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibarelerinin kayıtlı olduğu görülmüştür. Eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması ve/veya bir gümrük rejimine tabi tutulması sırasında, ilgililerce/ ilgili personelce, faturalar ve belgeler üzerinde yapılacak incelemelerde teslim şekli “CIF” veya “CF” şeklinde yapılan beyanların doğruluğunun, eşyaya ilişkin konşimentoda beyanı doğrulayan “Freight Prepaid” ibaresinin olup olmadığının mutlaka araştırılması, şayet böyle bir ibare yoksa veya bunun yerine “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibarelerinden birisinin varlığının tespiti durumunda, taşımacı firmalardan navlun faturalarının temini cihetine gidilerek eşya faturası ve yapılan beyan ile karşılaştırılması, bu şekilde işlem yapılması halinde navlundan kaynaklanan vergi kayıpları engellenmiş olacağı gibi, ibraz edilen faturala ve belgelerin sahteliği de tespit edilmiş olacaktır.

– Navlun farkı, ölü navlun (deadfreight), navlun komisyonu, yurt dışı kara taşımacılığı, baf, caf, savaş riski, korsan riski, boğaz/kanal geçiş ücreti, otoban ücreti, primaj ücreti, Thc (yurtdışı elleçleme ücreti), High Cube Surcharge (Konteyner taşıma ek ücreti), IMCO Charge (Tehlikeli madde taşımalarında ödenen ek ücret), tonaj aşımı ücreti, yurt dışı liman masrafları, ithal eşyasının yurt dışında yüklenmesinin gecikmesi nedeniyle ödenen demoraj/sürasterya ücreti, yüksek sezon/sıkışıklık maliyeti, vb. unsurlar navlunun bir parçası olup, navlun ücreti/navlun ödemesi (Gümrük Kıymetinin bir unsuru) olarak değerlendirilmesi gerekir.

Primaj ücreti: Çıkış limanında yüklemede gösterilen ihtimama karşılık, navluna ek olarak yük sahibi (navlun ödeyeni) tarafından ödenen ücrettir.

BAF (Bunker Adjustment Factor): Petrol fiyatlarındaki dalgalanmaların belli oranda navluna dahil edilmesidir.

CAF (Currency Adjustment Factor): Döviz kurlarındaki (Örneğin; Amerikan doları veya EUR’daki) dalgalanmaların navluna dahil edilmesidir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 51/9.maddesine göre: Navlun makbuzu ve/veya sigorta poliçesinin ibrazının imkânsız olduğu veya kabul edilebilir nitelikte bulunmadığı hallerde, yükümlü tarafından nedenleri de belirtilerek verilecek bir dilekçe ile bu durumun bildirilmesi suretiyle; emsal navlun ve/veya sigorta gideri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata eklenir. Vergi kaybı söz konusu olmaması ve yükümlünün talep etmesi halinde, ithal eşyasının FOB kıymetinin % 10’unun navlun ve % 3’ünün sigorta bedeli olarak ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına eklenebilir. Ancak, 71.08 tarife pozisyonunda yer alan eşyanın (Altın) sigorta poliçesi veya navlun faturasının ibraz edilememesi halinde, vergi kaybı olmaması kaydıyla, işlemler eşyanın faturasında belirtilen teslim şekli esas alınarak tekemmül ettirilir.

– Yapılacak Sonradan Kontrol Ve Firma İncelemeleri İle Hazine Ve Maliye Bakanlığı’nca Yapılacak Vergi İncelemelerinde; Özellikle hava yoluyla yapılan taşımalara ilişkin ithalat işlemlerindeki navlun faturaları, navlun ödemeleri ve navlun giderlerine dikkat edilmesi, navlun faturası olduğu halde Fob kıymetin % 10’u navlun olarak alınarak işlem yapılan ithalatların kabul edilmemesi, navlun faturasına göre işlem yapılarak aradaki matrah farkına tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesine göre ceza uygulanması, navlun faturası mevcut olduğu halde vergi kaçırmak kasdıyla hareket ederek fob kıymetin % 10’unu navlun olarak beyan eden ve bunu alışkanlık haline getiren mükellefler hakkında ayrıca, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nun “Kaçakçılık hükümleri” ile 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Belgede sahtecilik hükümleri”/Belgede sahtecilik hükümlerine göre ilgili Cumhuriyet Başsavcılığı’na suç duyurusunda bulunulması gerektiğini düşünmekteyiz.

  Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin a fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye’nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri gümrük kıymetine katılmaz, gümrük kıymetinin bir unsuru değildir. Ancak, ayırt edilemiyor ise esas navlunla birlikte gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan (Türkiye içindeki) nakliye gideri de gümrük kıymetinin bir unsuru olarak değerlendirilir.

Örneğin: 1-a) Sakarya’da faaliyet gösteren D firmasının Almanya’dan yüksek teknoloji ürünü bir dokuma makinesini 98.000-EUR’ya satın aldığını, Almanya – Sakarya arası taşıma/navlun ücretinin 1.100-EUR, Almanya – Kapıkule/Edirne arası navlun ücretinin 1.000-EUR ve sigorta ücretinin 900-EUR olduğunu varsayalım. Navlun ve sigorta gideri eşyanın kıymetinden ayrılabildiği ve ayrıldığı için ithal eşyasının gümrük kıymeti olarak 98.000-EUR beyan edilecek, 1.000-EUR navlun, 900-EUR sigorta ile Türkiye sınırları içindeki taşımaya tekabül eden 100-EUR olmak üzere toplam 2.000-EUR ise söz konusu ithal eşyasının gümrük kıymetine katılmayıp, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahına dahil edilmesi (ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde yurt içi giderlerine ilave edilmesi) gerekir.

Örneğin: 1-b) Yukarıdaki örneğimizde, satıcının düzenlediği eşya satış faturasında her hangi bir ayırıma gitmediğini, navlun, sigorta tutarlarını ithal eşyasının fiyatından ayırmadığını, eşyanın kıymetinin navlun ve sigorta dahil toplam (CIF) 100.000-EUR olduğunu varsayarsak, ithal eşyamızın beyan edilmesi gereken gümrük kıymeti 100.000-EUR olacaktır.

– Et ve et ürünleri, balık, taze sebze ve meyve, kimyevi maddeler, vb. eşyaların taşınması özellik arz etmekte olup, söz konusu eşyaların taşıması özel tertibatlı araçlarla gerçekleştililmektedir.

Örneğin 2: Afyon’da faaliyet gösteren X firmasının Ukrayna’dan 100.000-USD tutarında et ithal ettiğini ve söz konusu eşyayı Ukrayna’dan Türkiye’ye kara yoluyla Y firmasına taşıttığını, Ukrayna – Afyon arası taşıma/navlun ücretinin (frigofirik araç) 2.000-USD olduğunu, Kapıkule – Afyon arası taşıma ücretinin ayrıca belirtilmediği ve eşyalar için 1.000-USD sigorta gideri ödendiğini varsayarsak, ithal eşyasının gümrük kıymeti 103.000-USD olacaktır. Söz konusu eşyaların ithalat gerçekleştirildikten sonra Konya’da bulunan Z firmasına satıldığını, eşyaların özellik arz etmesi (çabuk bozulabilir eşya olması) nedeniyle içinde bulunduğu frigofirik araçtan boşaltılmadan Konya’ya götürülerek Konya’daki Z firmasına teslim edildiğini ve Afyon – Konya arası taşıma için X firmasınca eşyaları taşıyan Y firmasına 300-USD ilave ücret ödendiğini varsayalım. Afyon – Konya arası ödenen 300-USD taşıma ücreti, ithalattan sonra ve yurt içinde/Türkiye’de gerçekleşen bir taşıma karşılığı olduğu için gümrük kıymetinin veya 3065 sayılı  KDV Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta KDV matrahının bir unsuru değildir. Söz konusu taşıma işleminin, Türkiye’de yararlanılan bir hizmet olması nedeniyle, ödenen 300-USD taşıma ücreti, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddesi gereği X firması tarafından, dar mükellefiyet kapsamında sorumlu sıfatıyla bağlı bulunduğu Vergi dairesine verilecek 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilerek tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir.

SONUÇ

Türkiye’de yüksek teknoloji gerektiren ve stratejik önem taşıyan ürünlerin yıllık ihracat rakamları içindeki payı çok düşük, hatta yok denecek kadar azdır. Türkiye’nin ihracatının % 62’sini düşük ve orta teknoloji gerektiren ürünler, % 36,30’unu orta-ileri teknoloji gerektiren ürünler, % 1,7’sini ise yüksek teknoloji gerektiren ürünler oluşturmaktadır. Türkiye, toplam ihracatı içerinde yüksek teknoloji içeren ürün ihracatının payı en düşük olan OECD ülkesidir.

Veri yüklü taşıyıcıların ithaline ilişkin mevzuat düzenlemeleri 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun birinci maddesinden hareketle Gümrük Yönetmeliği’nin 54.maddesi ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 06.04.2016 tarih ve 2016/5 sayılı Genelgesiyle yapılmış olup, günümüz şartlarına göre son derece yetersin ve ihtiyaca cevap vermekten çok uzaktır. Veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ithalatı sırasında ilgili gümrük idaresi, mevcut gümrük mevzuatını dikkate alarak gümrük kıymetinin belirlenmesinde, fatura üzerinde taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırt edilebilmesi koşuluyla, sadece somut olan taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetini esas almakta, söz konusu ithalatların yapılma nedenini oluşturan, taşıyıcıların içinde bulunan (soyut olan) veri veya komutların maliyet veya kıymetini dikkate almamaktadır. Yine aynı mevzuata göre, veri ya da komut yüklü bilgi taşıyıcılarının ihracatı sırasında ilgili gümrük idaresi, gümrük kıymetinin belirlenmesinde sadece somut olan taşıyıcı ortamın (CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, harddisk gibi elektronik ortamlar ve basılı kağıt ortamlar, vb.) kendisinin maliyeti veya kıymetini esas almakta, soyut olan veri veya komutların maliyet veya kıymetini dikkate almamakta, ihracat beyannamesinde beyan edilememektedir.

Hali hazırda, CD, DVD, flash bellek, çip, yonga, harddisk gibi taşıyıcılar içinde bulunan/taşınan bilgi, yazılım, program, proje, biyokimyasal formül, know-how, çizim, teknik şema, tasarım, vb. teknolojik ürünlerin ihracatını fiilen gerçekleştirmek neredeyse imkansızdır. Başta Ticaret Bakanlığı olmak üzere ilgili birimlerce en kısa sürede konuya ilişkin gerekli ve yeterli kanuni düzenlemelerin yapılması gerekir.  Türkiye olarak bir taraftan üretim ve ihracatımızı artırmaya çalışırken, bir taraftan da ihracat işlemlerini kolaylaştırmak ve ihracatı cazip hale getirmek, ihracatın ve ihracat işlemlerinin önündeki engelleri azaltmak zorundayız.

KAYNAKÇA

• 4458 sayılı Gümrük Kanunu. 
• Gümrük Yönetmeliği.
• Gümrükler Gelen Müdürlüğü’nün 2016/5 sayı ve 06.04.2016 tarihli Genelgesi.
• 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
• Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği.
• 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu.
• 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu.
• 492 sayılı Harçlar Kanunu.
• 30070/18.05.2017 say. ve tar. RG.’de yayımlanan İhracat ve Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulama Genel Tebliği.
• 2017/4 Sayılı İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış Ve Teslimler İle Döviz Kazandırıcı Hizmet Ve Faaliyetlerde Vergi, Resim Ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ.
• 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
• 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
• 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun Bazı maddelerinin Uygulanması Hakkında 2009/15481 Sayılı Karar.
• ÇOBAN Kerim, “Royalti-Lisans Ücretlerinin Gümrük Kıymeti, Katma Değer Vergisi ve Stopaj Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 83, Yıl  2014/4.
• ÇOBAN  Kerim, “Gayri Maddi Hak Kazançlarının Brütleştirilmesi İle Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi Ve Gümrük Kıymeti Yönüyle İncelenmesi”, Gümrük ve Ticaret Dünyası Dergisi, Sayı 94, Yıl 2017/4.
• KONAK Ali (Karabük Üniversitesi, İ.İ.B.F. – İktisat Bölümü Öğretim Üyesi), “ Yüksek Teknoloji İçeren Ürün İhracatının İhracat Hacmi ve Ekonomik Büyüme Üzerine Etkisi; Seçilmiş OECD Ülkeleri ve Türkiye Örneği”,  Yönetim, Ekonomi, Edebiyat, İslami ve Politik Bilimler Dergisi – 31.12.2018. 28.03.2019

III– ROYALYT – LİSANS ÜCRETLERİNİN, KATMA  DEĞER VERGİSİ  VE  STOPAJ KARŞISINDAKİ  DURUMU

2.1.  Konu Hakkındaki Kişisel Görüşümüz:

1) İthal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması veya Türkiye’de üretilmesi için yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında “Gümrük Kıymeti olarak” değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez.

Ancak, söz konusu bu ödemeler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 4, 6, 8, 9, 10, ve 24.maddesiyle ilgili diğer mali mevzuat hükümleri gereği Katma Değer Vergisine tabi olup (Anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden KDV ile stopajın ödenmesi gerekir. Bize göre, royalti ödemelerinde vergiyi doğuran olay; yurtdışındaki kişi yada firmanın anılan ödemeye hak kazanması, diğer bir deyişle royalti ödemesinin ilgili ithalatçı ve/veya üretici şirketin kayıtlarına intikal ettirilerek gider yazılması anıdır. Dolayısıyla, sorumlu sıfatıyla KDV bu tarihte hesaplanarak, ilgili mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, 2 Nolu Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vererek tekabül eden KDV’ni ödemeleri gerekir. Ödemelerin gecikmesi, tahakkuk veya hesaben ödeme dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları içinde KDV Kanunu’nun 24.maddesi gereği ilave olarak KDV ödenmesi gerekmektedir.

– Gelir idaresi tarafından verilen 3.2.1988 tarih ve 2601001-1227 sayılı muktezada; Transfer tarihi itibarîyle oluşan kur farkları üzerinden (bir finansman hizmeti karşılığını teşkil ettiği gerekçesiyle) sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

– Ayrıca, yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddeleri gereği vergi tevkifatına, kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, kurumlar vergisi tevkifatına tabi söz konusu kazanç ve iradları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler tarafından brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak -(İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran “% 20” üzerinden)-  stopajının ödenmesi gerekir.

– Dar mükellef kurumlar tarafından yapılan franchisee fee, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemelerin gecikmesi, tahakkuk veya hesaben ödeme dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabidir.

Nakden Ödeme: Tevkifat konusu bedelin fiilen ödendiği durumdur.

Hesaben Ödeme: Tevkifata konu kazanç ve iradı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

– Hizmeti veren yurtdışında mukim firmalar veya kişiler (Royaalty ve lisans sahipleri) genellikle, alacakları ücretin net olmasını yani belli meblağdaki paranın kesinti yapılmaksızın kendilerini ödenmesini istemektedirler. Bu takdirde varsa KDV ve stopaj matrahını bulabilmek için yabancıya/yurtdışına yapılan bu ödemenin, stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmesi ve bulunacak brüt tutar üzerinden KDV ve Kurumlar Vergisi’nin (stopaj) ödenmesi gerekmektedir. Brüte götürme/brüte çevirme işlemi ise, hizmet maliyetini yükseltmekte, buna mukabil ödenen stopajla ilgili belgeler hizmeti verene/yapana gönderildiği takdirde bunun mahsuba konu edilmesi suretiyle hizmeti veren ek bir menfaat sağlamaktadır.

Örnek 4:  Türkiye’deki X firması sözleşme gereği, Almanya’daki Y firmasına toplam 100.000-EUR net royalti ödemiştir. Söz konusu ödeme Türkiye ile Almanya arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na göre % 10 Kurumlar Vergisi’ne (stopaj) tabi olduğundan, brüte götürme işlemi 100.000 ÷ (1 – 0,1) = 111.111,11-EUR  şeklinde yapılacak, bu brüt tutar üzerinden hesaplanacak 111.111,11 x 0,18 = 19.999,99-EUR, yani 20.000-EUR karşılığı YTL tutarındaki KDV sorumlu sıfatıyla ödenecek, yine bu brüt tutar üzerinden 111.111,11 x 0,10 = 11.111.11-EUR karşılığı YTL tutarındaki stopaj muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenecektir. Örnekte görüldüğü üzere, ücretin net olarak belirlenmesi royaltinin maliyetini (haliyle KDV ve Stopaj matrahını, varsa gümrük vergileri matrahını) 100.000-EUR’dan 111.111,11-EUR’ya yükseltmiştir/yükseltmektedir.

2-a) İthal eşyanın gümrük kıymetine giren ve ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi gereken franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. ödemelerin beyanı sırasında (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak ödeme yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine gümrük beyanı yapılarak tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin ödenmesi gerekir.

b) Eşyanın gümrük kıymetine giren ve gümrük idaresine beyan edilen franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. haklar ile bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinin 5.fıkrasına göre “Gayrimenkul sermaye iradı sayıldığından”, aynı Kanun’un 94.maddesi ve geçici 67.maddesinden hareketle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddelerine istinaden ayrıca Kurumlar Vergisi’ne (Stopaj) tabi olup, anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise, matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi (brüte çevrilmesi) ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili mükellef tarafından “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak stopajının ödenmesi gerekmektedir.

– Dar mükellefler tarafından yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemelerin gecikmesi, tahakkuk veya hesaben ödeme dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları Katma değer Vergisi Kanunu’nun 24.maddesi gereği KDV’ye tabidir.

3) Royalti veya lisans ücreti, franchisee fee, redevans/redevance, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemelerine tabi eşyaların ithali sırasında, ilgili sözleşmeler ve konuya ilişkin diğer ispatlayıcı belgelerin gümrük idaresine ibraz edilmesi, ithalata ilişkin tescil edilen serbest dolaşıma giriş beyannamesi veya beyannamelerinin 44.sütununda eşyanın royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkına tabi olduğu ile Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesine göre istisnai kıymetle beyan ve tamamlayıcı beyandan faydalanılıp faydalanılmayacağının belirtilmesi, ayrıca ilgili kıymet bildirim formlarında eşyanın royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı ödemesine tabi olduğunun belirtilmesi (ilgili kutuların işaretlenmesi) gerekir.

4) Gözetim ve Koruma Önlemleri (Eşik fiyat/Referans fiyat) uygulanan ürünlerin ithali sırasında gözetim belgesi ibraz edilmemesi halinde, ithal edilen eşyanın kıymeti (haliyle KDV matrahı) o eşya için tespit edilen eşik fiyattan/referans fiyattan aşağı olamaz. Anlaşma gereği, franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti tutarının eşyanın ithalinden sonra net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, yükümlülerin talebi ve gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, eşyanın ithaline ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili sırasında, ithal edilecek eşyasının gümrük kıymeti eşik fiyattan (eşik fiyata ulaşılarak) hesaplanması, hesaplanan eşik fiyat tutarı üzerine, eşyanın FOB veya CIF bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre hesaplanacak uygun bir payın royalti veya lisans ücreti olarak ilave edilmesi ve bulunacak tutarın ithal edilen eşyanın gümrük kıymeti olarak beyan edilmesi, nihayetinde de Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılması gerekir. Tamamlayıcı beyan, royalti veya lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

5) İthalatla veya Türkiye’deki üretimle ilgili olan, gümrük idaresini ve/veya Hazine ve Maliye Bakanlığı’nı ilgilendiren franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, know-how, vb. ödemelerine ilişkin sözleşmeler veya sözleşme yerine geçen belgeler mutlaka temin edilmeli, temin edilen belgelerden sözleşmeler başta olmak üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 24 ve 26.maddesi gereği Damga Vergisine tabi kağıtlara tekabül eden Damga Vergisi’nin ödenip ödenmediği, ödenen veya ödenmesi gereken Damga Vergisinin, ithalatta KDV matrahına ve varsa ÖTV matrahına katılıp katılmadığı, …  hususlarınında kontrol edilmesi gerekir.

– Öte yandan, bahse konu sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve/veya söz konusu hakların Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabi olup; ödenen veya ödenmesi gereken Harçların, ithalatta KDV matrahına ve varsa ÖTV matrahına katılıp katılmadığı, …  hususlarına da bakılması gerekir.

– Yukarıda belirtilen sebeplerle, ithal edilen eşya ile ilgili olarak, söz konusu sözleşmeler ve sözleşme yerine geçen belgeler nedeniyle ödenen veya ödenmesi gereken damga vergisi, noter harcı ile sicil kayıt (tescil) harcı, vb. ödemeler 3065 sayılı Karma Değer Vergisi Kanunu’nun “İthalatta Matrah” başlıklı 21.maddesinin “b” bendi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, söz konusu ödemeler, bahse konu sözleşmeler kapsamında ithal edilen eşyalara ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle ilişkilendirilerek ilgili gümrük idaresine beyan edilip, tekabül eden KDV ile varsa Özel Tüketim Vergisi (ÖTV)’nin ödenmesi gerekir.

6) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, vb. gümrük kıymet unsurlarının, ilgili mükellef tarafından daha önceden sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda, söz konusu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmeli,     2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine ödenen KDV’nin net tutar üzerindenmi yoksa brüt tutar üzerindenmi ödendiği kontrol edilmeli, net tutar üzerinden ödendiğinin tespit edilmesi halinde brüt tutar-net tutar arasındaki matrah farkına tekabül eden KDV’nin de ilave olarak tahsil edilmesinin sağlanması ve gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, yükümlüsünce gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte varlığı ve miktarı bilinen, belli olan bir kıymet unsuruna ait KDV’nin gümrük idaresi yerine, daha sonraki bir tarihte vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi halinde KDV tutarı açısından bir vergi farkı oluşmamakla birlikte, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih (SDGB’nin tescil tarihi) ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih (3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunu’nun 39.maddesine göre, Vergilendirme Dönemi: Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay olup, Kanun’un 41.maddesine göre de: Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.) arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması ile;

a- İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi “SDGB”si) için Gümrük Kanununun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

b- İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise; (Anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyorsa, matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden) KDV dışında kalan gümrük vergi ve resimlerinin (varsa Gümrük Vergisi, ÖTV, KKDF, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, Ek Mali Yükümlülük, vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi -(6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanarak)-, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

c) Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, söz konusu ödemeler mükellef tarafından (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmeli ve bulunacak brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak (İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran “% 20” üzerinden) stopajının ödenmesi,

Gerekmektedir.

7) Franchisee fee, redevans/redevance, royalti – lisans ücreti, patent ücreti, satın alma komisyonu, kalıp-tasarım gideri, yurt dışı kara taşıması, yurt dışı gümrükleme masrafı, vb. gümrük kıymet unsurlarının gümrük idaresine beyan edilmeyip, ilgili mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda:

a- İthal eşyasının gümrük kıymeti bu kıymet unsurlarının tutarı kadar eksik olacağından, ithal eşyasının yurtiçinde satış ve tesliminden alınan bazı vergi ve benzeri mali yüklerin eksik alınmasına ve hazine kaybına sebep olabileceği, örneğin, ithal edilen eşyanın yurtiçinde satış ve tesliminin ÖTV yada TRT Bandrolüne tabi olduğu durumlarda, ÖTV veya TRT Bandrolü, ithal eşyasının serbest dolaşıma giriş beyannamesinde yer alan gümrük kıymeti ve/veya KDV matrahı esas alınarak hesaplanacağından, ÖTV ve KDV’nin eksik ödenmesine, haliyle hazine kaybına sebep olunabilecektir.

b- Yıllık ithalat tutarı, gerçekte olduğundan daha az gözükeceği için ülkenin dış ticaret verileri ve ihracatın ithalatı karşılama oranı, vb. yanlış ve eksik hesaplanmış olacaktır.

Söz konusu eksikliklerin giderilmesi için ithal eşyasının gümrük kıymetinin (ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi tutarının) düzeltilmesi gerekir.

IV- GÜMRÜK  KIYMET  UNSURLARI  ÜZERİNDEN ALINAN MÜKERRER  KATMA DEĞER  VERGİSİ

 Bilindiği üzere, ithal eşyasının gümrük kıymetine katılması gereken franchisee fee, redevans/redevance,  royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, satın alma komisyonu, kalıp-tasarım, yurt dışı kara taşıması, yurt dışı gümrükleme masrafı, vb. gümrük kıymet unsurları tutarlarının ithal anında belli olması durumunda, bu tutarların gümrük kıymetine dahil edilerek ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi gerekir.

Söz konusu kıymet unsurlarının ithalattan sonra belli olması durumunda ise, Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi çerçevesinde istisnai kıymetle ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması gerekir.

Ancak: Başta royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, franchisee fee, redevans/redevance  olmak üzere ithalatta gümrük kıymetine giren ve gümrük idaresine beyanı gereken çeşitli gümrük kıymet unsurlarının, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, mali mevzuat açısından da vergilendirildiği, Katma Değer Vergisi’nin ikinci kez tahsil edildiği, mükerrer KDV alındığı görülmektedir.

3.1. Konu Hakkındaki Kişisel Görüşümüz:

Franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, vb. başta olmak üzere ithalatta eşyanın gümrük kıymetine giren ve Gümrük mevzuatı gereği gümrük idaresine beyanı yapılması gereken çeşitli gümrük kıymet unsurlarının, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından vergilendirilerek ikinci kez KDV tahsil edilmesi hukuka, vergilendirme tekniğine ve KDV Kanunu’nun ruhuna aykırı olup;

1) Franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, komisyon ödemesi, vb. ithalatta eşyanın gümrük kıymetine giren, ithalatı ilgilendiren ve Gümrük mevzuatı gereği beyanının gümrük idaresine yapılması gereken çeşitli gümrük kıymet unsurlarının, ilgili gümrük idaresine beyanının yapılarak, bu unsurlara tekabül eden KDV’nin de gümrük idaresince tahakkuk ve tahsilinin yapılmasının sağlanması,

2) İthal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması veya Türkiye’de üretilmesi için yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb., ithalatı ilgilendirmeyen, ithalatla alakası olmayan ödemelere tekabül eden Katma Değer Vergisi’nin ise, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 4, 6, 8, 9, 10, 24, 39, 40 ve 41.maddesiyle diğer mali mevzuat hükümleri gereği, mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak ödenmesi,

Gerekir.

3.2. Bu konuda lehte ve alehte verilen çok sayıda yargı kararı mevcut olup, bunlardan birkaç tanesi örnek olarak aşağıda belirtilmiştir.

 – İstanbul 7.Vergi Mahkemesi’nin 2008/1398 Esas no, 2009/1097 Karar no ile 26.03.2009 tarihli kararında: Uyuşmazlığa konu ihtirazi kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine ilave edilerek hesaplanan KDV Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatıyla verilen KDV beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilip Vergi Dairesince tahsil edilmesinde hukuka uyarlılık görülmediği ifade edilmiştir.

– İstanbul 6.Vergi Mahkemesi’nin 2007/3364 Esas no, 2008/2260 Karar no, … tarihli kararında: Uyuşmazlığa konu ihtirazı kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine ilave edilerek hesaplanan katma değer vergisi Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatı ile verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahsil edilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117/3.maddesi gereğince bir hesap hatası teşkil ettiğinden, ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde kanuna uyarlık görülmediğine hükmedilmiştir.

– İstanbul 4.Vergi Mahkemesi’nin 2006/2239 Esas no, 2007/1320 Karar no ile 22.05.2007 tarihli kararında; Söz konusu emtia için gümrük vergisi ödendiği ve royalty bedeli adı altında tekrar vergiye tabi tutulmasının kanuna aykırı olduğu gerekçesi ile açılan davada, davacı ile yurtdışı firma arasında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca davacının yurtdışında mukim şirkete ödediği ücretin gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıdığı sonucuna ulaşıldığından, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi uyarınca davacı adına sorumlu sıfatıyla KDV tahakkuk işlemi tesis edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği ifade edilmiştir.

– Yine İstanbul 8.Vergi Mahkemesi’nin 2005/2447 Esas no, 2007/1812 Karar no, … tarihli kararında: Davacı şirket tarafından Hollanda’da faaliyet gösteren şirket ile aralarında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca tahakkuk eden bedelin de eklenmesi suretiyle hesap edilen tutar üzerinden gümrük idaresi nezdinde ödenen vergilerin (Gümrük ve Katma Değer Vergisi) vergiye tabi işleme taraf ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu davacı firma adına KDV tahakkuku yapılmasına engel teşkil etmeyeceğinden tahakkuk ettirilen KDV beyannamesinde mevzuata ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığına karar verilmiştir. Karara temyiz edilmiş, ancak Danıştay 9.Dairesi tarafından söz konusu Vergi Mahkemesinin kararı onanmıştır.

– Danıştay 9.Dairesi’nin 2009/8984 Esas no, 2010/846 Karar no ve 17.02.2010 tarihli kararında: İstanbul 11.Vergi Mahkemesi’nin daha önce mükellef lehine vermiş olduğu kararı bozarak, yapılan royalty sözleşmesi gereği kullanılan marka karşılığı ödenen royalty bedeli üzerinden alınan Katma Değer Vergisi’nin sorumlu sıfatıyla ödendiğinin açık olduğu, ithalat aşamasında ödediği katma değer vergisinin mükellefi konumunda olan davacı şirketin gümrük idaresi nezdinde ödediği KDV nedeniyle mükerrer vergi ödediğinden söz etme olanağı bulunmadığı ifade edilmiştir.

SONUÇ

– Franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. gayri maddi hakların kullanımı karşılığı olarak ithal edilen eşya ile ilgili olarak ödenen ve Gümrük Kanunu’nun 27.maddesi gereği gümrük kıymetinin bir unsuru olan bahse konu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine beyan edilerek tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsil edilmesi,

– İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen bahse konu gümrük kıymet unsurlarına tekabül eden KDV’nin vergi dairesine ödendiği durumlarda, gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih olan SDGB tescil tarihi ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması,  

– İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir SDGB’si) için Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

– İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen vergi ve resime tabi olması durumunda ise, (varsa Gümrük Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Ek Mali Yükümlülük, Kaynak Kullanım Destekleme Fonu, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

-Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan söz konusu ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği Kurumlar Vergisi kesintisine (Stopaja) tabi olup, mükellef tarafından brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak stopajının ödenmesi,  

– İthalatla veya Türkiye’deki üretimle ilgili olan, gümrük idaresini ve/veya Hazine ve Maliye Bakanlığı’nı ilgilendiren franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, know-how, vb. ödemelerine ilişkin sözleşmeler veya sözleşme yerine geçen belgeler mutlaka temin edilmeli, temin edilen belgelerden sözleşmeler başta olmak üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 24 ve 26.maddesi gereği Damga Vergisine tabi kağıtlara tekabül eden Damga Vergisi’nin ödenip ödenmediği, bahse konu sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve/veya söz konusu hakların Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabi olup, söz konusu harçların ödenip ödenmediği, ithal edilen eşya ile ilgili sözleşmeler ve sözleşme yerine geçen belgeler nedeniyle ödenen veya ödenmesi gereken damga vergisi, noter harcı ile sicil kayıt (tescil) harcı KDV Kanunu’nun 21.maddesinin “b” bendi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, söz konusu ödemelerin, bahse konu sözleşmeler kapsamında ithal edilen eşyalara ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle ilişkilendirilerek ilgili gümrük idaresine beyan edilerek, tekabül eden KDV’nin ve varsa ÖTV’nin ödenip ödenmediği hususlarının kontrol edilmesi,

Gerekir.

ÖZET

Franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. gayri maddi hakların kullanımı karşılığı ithal edilen eşya ile ilgili olarak ödenen ve gümrük kıymetinin bir unsuru olan bahse konu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine beyan edilerek tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsil edilmesi,

– İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen bahse konu gümrük kıymet unsurlarına tekabül eden KDV’nin vergi dairesine ödendiği durumlarda, gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih olan SDGB tescil tarihi ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih arasında oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması,   

– İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir SDGB’si) için Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

– İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise, (varsa Gümrük Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Kaynak Kullanım Destekleme Fonu, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi, 2014/6852 sayılı Vadeli İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintilerinin Takip ve Tahsili Hakkında Karar ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16 ve 2014/22 sayılı Genelgeleri hükümlerine göre tahsil edilmesi ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan söz konusu ödemeler, hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisine (stopaja) tabi olup, brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak stopajının ödenmesi,

 Gerekir.

Anahtar Kelimeler: franchisee fee, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı,…

GİRİŞ

Bilindiği üzere, eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 23 ilâ 31’inci maddeleri ile Gümrük Yönetmeliği’nin 43 ilâ 57’inci maddelerinde düzenlenmiştir.

Eşyanın Gümrük Kıymeti: 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24.maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta Gümrük Kanunu’nun 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. 24.madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27.maddede belirtilen ilaveler yapılır.

Gümrük Kanunun 24.maddesi hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 25.maddesinde belirtilen diğer yöntemlerin sırasıyla uygulanması suretiyle belirlenir. 25.madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 26.maddesinde belirtilen hükümlere göre belirlenir. Kanun’un 24, 25 ve 26.madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti ise; Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’ın VII’inci Maddesi, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII.Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma, Bu Anlaşmaya göre oluşturulan Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi’nin Kararları, Gümrük Kıymeti Yorum Notları, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nin eşyanın gümrük kıymetine ilişkin diğer hükümleri ile bu hükümlere uygun prensip ve yöntemlerle ve Türkiye’deki mevcut veriler esas alınarak belirlenir.

Bu makalemizde, çeşitli adlarla yapılan royalyt – lisans ücretlerinin Gümrük Kıymeti ve KDV açısından durumu incelenerek, konu hakkındaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

I- TANIMLAR

Royalti Kavramı: Hukuk Terimleri Sözlüğünde bir lisans veya marka sahibinin sahip olduğu hakları bir başkasına devretmesi karşılığı aldığı bedeldir. Kiralanarak veya üretim birimi üzerinden verilebilir.

Lisans Kavramı: Maddi olmayan hukuki bir malın, bir ihtiranın veya eserin, ücret karşılığında belli bir süre kullanmak üzere bir başkasına devrettiği sözleşme olarak tanımlanmaktadır.

Lisans Sözleşmesi: Marka ve patent hakkı yanında üretim yönetimi veya teknik bilgi (know-how) gibi üretim proseslerini de içermektedir.

Royalti Veya Lisans Ücreti: İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar altında yapılan ödemelerdir (Gümrük Yönetmeliği’nin 43.maddesi, Gümrük Kıymeti’ne İlişkim 2 Sayılı Gümrük Genel Tebliği’nin 3.Maddesi).

İmalat Kavramı; maddeleri makina, cihaz, tezgah, alet, el emeği vasıtasıyla kısmen veya tamamen değiştirmek, işlemek ya da maddeye ürünün bünyesinde bir fonksiyon yüklemek suretiyle yeni ürün elde edilmesini ifade eder.

Franchise(ing): “Kısaca sözlük anlamı; 1) Hükümet tarafından verilen imtiyaz veya muafiyet, 2) ortak işletmecilik, mümessillik, bir markanın isim hakkının alınması, bir üretici ya da hizmet sunucu ile bir kuruluş arasında, ürün ya da hizmetin genellikle sınırları belirlenmiş bir yörede pazarlanması yolunda varılan anlaşma” demektir. Türkçe karşılığı “imtiyaz” olan franchise, İngilizce bir kelimedir.

Francihor: Bir ürüne, hizmete veya bilgi birikimine, bunlara ait kalitesi kanıtlanmış ve başarılı bir markaya/isme sahip olup da, bunların satış dağıtım veya işletme hakkını belirli bir bedel karşılığı veren taraftır.

Franchisee: Doğrudan veya dolaylı bir malı bedel karşılığında franchisor’un ticari adını/markasını, know-how’unu, iş görme ve teknik yöntemlerini, sistemini ve diğer sınai/fikri mülkiyet haklarının kullanımını üstlenen taraftır.

Franchisee Fee: Franchisee’nin, isim, marka veya sistemi kullanma hakkı karşılığında franchisor’a ödediği başlangıç bedeli/giriş parasıdır.

Franchisee’nin Franchisor’a Ödediği Bedel; İsim, marka veya sistemi kullanma hakkı karşılığında ödenen bir başlangıç ücreti “Franchisee Fee”den ve yıllık ciro/hasılat veya kârdan, anlaşmada belirlenen oranlarda, yüzde olarak ödenen ücretlerden “Royalty”den oluşur.

Redevans/Redevance (Royalty): İmtiyaz ücreti, lisans hakkı sahibi veya ticari marka sahibinin bunu devrettiği firmalardan aldığı bedeli ifade eder. Buna “royalty” de denebilir. Bir kira geliri gibi, belirli süreler sonunda sabit miktar olarak tahsil edileceği gibi, üretim hacmi veya satış tutarı üzerinden de alınabilir.

– Redevans sistemi en çok maden ve petrol sektöründe çok kullanılmaktadır. Örneğin; Maden şirketlerinin (taş kömürü, linyit, demir, bakır, krom, bor cevheri üreten şirketlerin bu madenleri arama ve çıkarma imtiyazı karşılığında, petrol şirketlerinin petrol arama imtiyazı karşılığında devlete ödedikleri para redevans’tır.

II- ROYALYT – LİSANS  ÜCRETLERİ  VE  GÜMRÜK KIYMETİ

Gümrük Kanunu’nun 27/1-c.maddesinde: 24’ncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına “Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri”nin de ilave edileceği, ilave edilecek diğer gümrük kıymet unsurlarında olduğu gibi royalty/royalti veya lisans ücretlerine ilişkin alınacak kararlarında nesnel ve ölçülebilir verilere dayanması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Nesnel ve ölçülebilir verilerin olmadığı anlaşıldığında ise satış bedeli 24.madde hükümlerine göre belirlenemez. Bu durumda eşyanın gümrük kıymeti Gümrük Kanununun 25 ve 26.maddelerine göre tespit edilir.

1.1. Royalti Veya Lisans Ücretinin İncelenmesi

– Royalti veya lisans ücretinin gümrük kıymetine ilave edilip edilmeyeceğine ilişkin değerlendirmeler, Gümrük Yönetmeliğinin 56.maddesi ile 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine ilişkin “2 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliği ve Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün (2011/48, 2012/21 sayılı genelgeleri gibi) çeşitli genelgelerinde belirtilmiştir.

Gümrük Kıymetine İlişkin “2 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliği”Nin 5.Maddesine Göre:

Gümrük kıymetine eklenecek royalti veya lisan ücretinin;

a) Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması,

b) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılması,

Gerekmektedir. Bu şartların her ikisini bir arada taşıyan royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir.

1.2. Royalti Veya Lisans Ücretinin İthal Edilen Eşya İle İlgili Olması Koşulu

2 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliği’nin 6.maddesine göre:

(1) Lisans veya royalti sözleşmesi kapsamında devredilen haklar ithal konusu eşyada cisim buluyorsa veya ithal eşyası söz konusu haklar kullanılarak imal ediliyorsa, royalti veya lisans ücreti ithal eşyası ile ilgilidir. Eğer ithal eşyası royalti veya lisans ücreti ödenen marka ile bağlantılı ise bu ücretin ithal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir.

(2) Aksine bir delil olmadıkça royalti veya lisans ücreti,

a) İthal edilen eşyanın fiyatı, miktarı veya tutarına bağlı olarak belirleniyorsa,

b) Aynı durumda ithal edilip satılan eşyanın yeniden satışına bağlı olarak hesaplanıyorsa,

c) İthal edildikten sonra sulandırma, ambalajlama veya montaj gibi küçük işlem gören eşyada işlem sonrası elde edilen ürüne bağlı olarak hesaplanıyorsa,

İthal edilen eşya ile ilgilidir.

(3) İthal eşyasının, küçük işlemler haricindeki imalat nedeniyle bir başka eşyanın bünyesindeki maddelerden biri veya bir parçası olması, royalti veya lisans ücretinin ithal edilen bu eşya ile ilgisinin kurulmasına engel teşkil etmez. Royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın yanında diğer eşya, hak veya hizmetleri de kapsaması durumunda, toplam ücretin sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayanılarak eşya ile ilgisi kurulup hesaplanabilen kısmı ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilir. Ödenen veya ödenecek royalti veya lisans ücretinin hesaplanabilmesi halinde nesnel ve ölçülebilir verilerin bulunduğu kabul edilir.

(4) Royalti veya lisans ücreti ödemesi;

a) Patent hakkına ilişkin ödemelerde;

1) Patentli buluşlar

2) Patentli bir metotla üretilen eşyalar

3) Patentin tamamı veya bir parçası kullanılarak Türkiye’de üretilecek eşyaların parçaları, hammaddeleri veya bileşenleri,

4) Patentli metodun hayata geçirilmesi için dizayn edilen araç, makine ve aparat (eşyaya esas karakterini veren parçaları ve diğerleri dahil),

İçin yapılıyorsa,

b) Dizayn hakkına ilişkin ödemelerde; İthal eşyası söz konusu dizayn hakkının tümü veya bir bölümünü içeriyor ve Türkiye’de üretilecek eşyaların dizayn, parça veya bileşenlerini ifade ediyorsa,

c) Marka için ödemelerde; Söz konusu marka ithal eşyasına eklenmiş veya seyreltme, karıştırma, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçilik sonrası eklenmiş ise,

ç) Telif hakkına ilişkin ödemelerde; İthal eşyası buna ilişkin kelime, melodi, resim, bilgisayar yazılımını ve benzerlerini içeriyorsa,

d) Faydalı model hakkı veya ticari sıra ilişkin ödemelerde; Söz konusu faydalı model hakkı veya ticari sır (a) fıkrası hükümlerine göre ithal edilen eşyalar ile ilgiliyse,

İthal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir. Diğer haklara ilişkin ödemelerde ise, (a) ilâ (d) bentlerinde belirtilen haklardan en çok benzerlik arz eden bende göre değerlendirme yapılır.

1.3. Royalti Veya Lisans Ücretinin İthal Eşyasının Satış Koşulu Olması

Tebliğin 7.Maddesine Göre:

1) Royalti veya lisans ücretinin kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olması, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak ithalatçı tarafından yapılan veya yapılacak royalti veya lisans ödemesinin ihracatçı ve ithalatçı arasındaki alım-satımın gerçekleşmesinde vazgeçilmez ve esaslı bir unsur olmasını ifade eder.

2) Alıcının royalti veya lisans ücretini satış koşulu olarak ödeyip ödemediğinin tespitinde belirleyici unsurlardan biri, alıcının söz konusu eşyaları royalti veya lisans ödemesi yapmadan alıp alamayacağıdır. Royalti veya lisans ücreti satışın koşulu olarak ödendiği sürece üçüncü kişiye ödeme yapılmasının satıcıya yapılan ödemeden bir farklılığı yoktur. Üçüncü taraflara ödenen royalti veya lisans ücretleri de dahil olmak üzere royalti veya lisans ödemesinin ithal edilen eşyaların satış koşulu olarak yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi için her olay bazında, satış ve lisans anlaşmaları ile diğer ilgili bilgiler arasındaki bağlantı da dahil olmak üzere satış ve ithalatı ilgilendiren tüm faktörlerin değerlendirilmesi gerekir.

3) Royalti veya lisans ödemesinin satış koşulu olup olmadığının tespitinde;

a) Satış sözleşmesi veya ilgili dökümanlarda royalti veya lisans ödemesine bir atıfta bulunulması,

b) Royalti veya lisans sözleşmesinde eşyaların satışına ilişkin bir atıfta bulunulması,

c) Satış sözleşmesi veya royalti veya lisans sözleşmesi şartlarına göre; satış sözleşmesinin, royalti veya lisans ücretinin lisans verene ödenmemesi sebebiyle söz konusu sözleşmeye aykırı davranıştan dolayı sona ereceği şeklinde bir hüküm içerip içermediği,

ç) Royalti veya lisans sözleşmesinde royalti veya lisans ücretinin ödenmemesi durumunda imalatçının lisans verenin hakları ile ilişkili eşyayı imal etmesini veya satmasını yasaklayan bir hüküm bulunması,

d) Royalti veya lisans sözleşmesinin, kalite kontrolünü aşan, lisans verenin imalatçı ve ithalatçı arasındaki üretim veya satışı kontrol edebilmesine imkan veren hükümler içermesi,

Hususları dikkate alınır. Söz konusu şartlardan en az birinin bulunması halinde royalti veya lisans ödemesi eşyanın satış koşuludur.

1.4. Marka Kullanımına İlişkin Royalti/Lisans Ücretleri

Tebliğin 8.Maddesine Göre:

İthalatçının marka kullanmak karşılığında ödediği veya ödeyeceği royalti veya lisans ücretinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için, aşağıdaki şartlardan en az birinin mevcudiyeti gerekli ve yeterlidir.

a) 6 ncı maddenin dördüncü fıkrasının (c) bendi uyarınca royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,

b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,

c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.

1.5. İthal Eşyasının Türkiye’de Çoğaltılması Hakkı İçin Yapılan Ödemeler

Tebliğin 9.Maddesine Göre:

1) İthal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi sırasında, Türkiye’de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler ve Türkiye’ye ihraç amacıyla satışında bir satış koşulu olmaması kaydıyla, dağıtım veya tekrar satış hakları için alıcının yaptığı ödemeler, Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez.

2) Çoğaltma Hakkı İfadesi; İthal eşyasının fiziki olarak çoğaltılmasının ötesinde bir anlam içermekte olup, ithal eşyasına dahil edilen buluş, kreasyon, düşünce veya fikirleri de kapsayabilmektedir.

– Kişisel Görüşümüz; İthal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması veya Türkiye’de üretilmesi için yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, Gümrük Kanununun 27.maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez. Ancak, söz konusu bu ödemeler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 6, 8, 9, 10, ve 24.maddesiyle ilgili diğer mali mevzuat hükümleri gereği Katma Değer Vergisine tabi olup, anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise, matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle vergi dairesine beyanda bulunularak tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. Ayrıca, yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, mükellef tarafından brüt tutar üzerinden  “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak (İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran üzerinden “% 20”) stopajının ödenmesi gerekir.

Örnek 1-a) İzmir’de ayakkabı üreten A firmasının, Almanya’da bulunan marka sahibi B (Adidas) firmasıyla royalty anlaşması imzaladığını, B firmasından aldığı know – how desteği ile Türkiye’de Adidas marka ayakkabı ürettiğini ve satış hasılatı üzerinden % 10 royalty ödediğini, 2019 yılı royalty tutarının 100.000-USD olarak gerçekleştiğini varsayalım.

Normalde, A firması, 100.000-USD royalty tutarı üzerinden (ÇVÖA gereği) % 10’nu stopaj kesintisi yaparak, geriye kalan 90.000-USD’yi B firmasına göndermesi, 100.000-USD üzerinden ilgili vergi dairesine beyanda bulunarak tekabül eden stopaj ve KDV’yi ödemesi gerekir.

b) A firmasının söz konusu royalty tutarını B firmasına net ödediğini varsayarsak, matrahın brütleştirilmesi (ÇVÖA gereği % 10), 111.111,11-USD matrah üzerinden ilgili vergi dairesine 2 Nolu KDV Beyannaması ve Muhtasar Beyanname ile beyanda bulunarak, tekabül eden stopaj ve KDV’yi ödemesi gerekir.

1.6. Royalti Veya Lisans Ücretinin Beyan Edilmesi

Tebliğin 11.Maddesine Göre:                      

1) İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken royalti veya lisans ücretinin tutarı ithal anında belirli/belli olması halinde, söz konusu ücret ithal anında gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilir.

2) İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken, ancak tutarı ithalattan sonra belli olacak royalti ve lisans ücretleri ile ilgili olarak, Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesi çerçevesinde istisnai kıymetle beyanda bulunulur.

3) Royalti veya lisans ücreti tutarının net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, yükümlülerin talebi ve gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek royalti veya lisans ücreti, eşyanın FOB bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre yapılacak uygun bir paylaştırma sonucunda hesaplanır. Bu durumda, Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılır. Tamamlayıcı beyan, royalti veya lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar yapılır ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Örnek 2-a) Sakarya faaliyet gösteren C firmasının, Tayvan’da bulunan D firmasından çiftine 20-USD ödeyerek 01.01.2020 tarihinde 10.000 çift spor ayakkabısı ithal etttiğini ve İsviçre’de bulunan marka sahibi E firmasına çift başı/çiftine net 5-USD royalty ödediğini varsayalım.

C firması, söz konusu eşyalar için belli olan toplam 50.000-USD royalty gideride dahil 250.000-USD gümrük kıymeti üzerinden 01.01.2020 tarihle SDGB beyan ve tescil ettirmesi, eşyalara ilişkin gümrük vergilerinin 250.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsilinin yapılması gerekir.

b) C firmasının, söz konusu royaltiyi ithalattan sonra (satış hasılatı üzerinden) 01.05.2020 tarihinde ödediğini varsayalım. C firması, 2020 Mayıs ayı içinde, en geç 26.06.2020 tarihine kadar brütleştirilmiş tutar (55.555,56-USD) üzerinden tanamlayıcı beyanda bulunması gerekir.

c) C firmasının, söz konusu royalti tutarını tamamlayıcı beyandan (en geç 26.06.2020 tarihinden) sonra hak sahibine ödediğini varsayarsak, ilgili gümrük idaresince, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında (08.04.2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar’da belirtilen GTİP’ler hariç) royalty tutarı üzerinden KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara tekabül eden KDV’nin ilave olarak tahsili gerekir.

d) İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

Örnek 3: İthalatçı C firmasınca, yukarıda (Örnek 2’de) belirtilen royalty tutarına (İthalat sonrası ortaya çıkan ilave gümrük kıymet unsuruna) ilişkin tamamlayıcı beyanın ilgili gümrük idaresine Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında süresi içinde (En geç 26.06.2020 tarihine kadar) yapılması gerekir. C firmasının, söz konusu tamamlayıcı beyanı süresi içinde yapmadığını, tamamlayıcı beyanı üç ay gecikmeyle 26.09.2020 tarihinde gerçekleştirdiğini varsayarsak, bu durumda, zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin (SDGB) tescil tarihinden (01.05.2020’dan) itibaren tamamlayıcı beyanın yapıldığı 26.09.2020 tarihine kadar 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241/1.maddesi uyarınca para cezası uygulanır.

Ayrıca, 50.000-USD net royalty bedeli E firması için bir gayri maddi hak kazancı olup, Türkiye ile İsviçre arasındaki mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği 55.555,56-USD royalty bedeli (karşılığı TL) vergi/stopaj kesintisi yapılarak ilgili vergi dairesine yatırılması, en geç 26.06.2020 tarihi akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne müracaat edilerek, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında 55.555,56-USD royalty tutarı üzerinden tamamlayıcı beyanda bulunulması ve 55.555,56-USD royalty tutarına tekabül eden gümrük vergilerinin (KDV, GV, vb.) de aynı süre içinde ödenmesi gerekir. (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır). Tüm vergilerin (stopaj, kdv, gümrük vergileri, vb.) brütleştirilmiş tutar olan 55.555,56-USD karşılığı TL üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir.

4) Royalti veya lisans ücreti ödemelerinin dönemsel olarak belirlendiği durumlarda, yükümlünün talep etmesi ve gümrük idaresinin izin vermesi şartıyla; Royalti veya lisans ücretlerinin dönemsel olarak beyan edilmesi mümkündür. İzin talebinde Ek-1’de yer alan form kullanılır. İlgili sözleşmeler ve onaylı çevirileri de talebe eklenir. İzin verilmesi halinde bölge müdürlüğü ilgili gümrük idarelerini bilgilendirir. Bu izin kapsamında yapılacak her bir ithalat için ayrıca başvuru yapılması gerekmez. Tamamlayıcı beyan, Ek-2’de yer alan form kullanılarak royalti veya lisans ücretinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idarelerine verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir. Ödemeye ilişkin bilgi ve belgeler gümrük idaresince bölge müdürlüğüne gönderilir. Bölge müdürlüğünce; ibraz edilen bilgi ve belgeler verilen izin çerçevesinde kontrol edilir.

5) İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

6) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen royalti veya lisans ücreti ödemesine ilişkin KDV’nin 1 veya 2 nolu KDV Beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi durumunda, gümrük idaresine beyan edilmeyen ve sadece KDV’ye tabi her bir beyan (Her bir SDGB) için Gümrük Kanununun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanır.

7) EK-2’de yer alan tablo ile ilgili değişiklikler yapmaya Ticaret Bakanlığı yetkilidir.

Öte yandan:  Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) hükümlerinin dikkate alınabilmesi ve anlaşma hükümleri çerçevesinde stopaj kesintisi yapılmaması ya da stopaj oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için mukimlik belgesinin ibrazı şarttır. Mukimlik belgesinin istenilen kanuni şartları taşımaması veya mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi ya da edilememesi durumunda ise; İç mevzuat hükümleri (gelen oran olan % 20) uygulanmakta (İlgili ÇVÖA hükümleri uygulanmamakta), stopaj tevkifatı normal stopaj oranı üzerinden yapılmaktadır. {{3 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi (Muktezası), Yine GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874 sayılı özelgesi, konu hakkındaki özelgelere örnek olarak verilebilir}}. Gayri maddi hak kazançları vb. nedeniyle yurt dışına yapılan ödemelerden Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya mahsubu mümkün olup, Türkiye’deki mükellefimiz (ithalatçı), kestiği stopaja ilişkin bilgileri bağlı bulunduğu vergi dairesinden resmi yazı ekinde alır, gerekirse bunları ilgili ülke/mukim ülke konsolosluğuna tasdik ettirir ve yurt dışındaki firmaya gönderir, yurt dışındaki gayri maddi hak sahibi firma bu belgeleri mukimi olduğu kendi ülkesinde ilgili vergi dairesine sunarak, ikili anlaşma (ÇVÖA) gereği ödeyeceği vergiden mahsup eder veya geri alır. 

– Mukimlik belgesi: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na (ÇVAÖ) taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya firmaların, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o kişi veya kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi belgedir.

– Kişisel Görüşümüz;

 1) Franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. gayri maddi hakların kullanımı karşılığı olarak ithal edilen eşya ile ilgili olarak ödenen ve ya ödenecek olan, yani, gümrük kıymetinin bir unsuru olan bahse konu giderler (Yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine beyan edilerek tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsil edilmesi gerekir.

 2) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, vb. gümrük kıymet unsurlarının, ilgili mükellef tarafından daha önceden sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda, söz konusu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmeli, 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine ödenen KDV’nin net tutar üzerindenmi yoksa brüt tutar üzerindenmi ödendiği kontrol edilmeli, net tutar üzerinden ödendiğinin tespit edilmesi halinde brüt tutar-net tutar arasındaki matrah farkına tekabül eden KDV’nin de ilave olarak tahsil edilmesinin sağlanması ve gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, yükümlüsünce gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte varlığı ve miktarı bilinen, belli olan bir kıymet unsuruna ait KDV’nin gümrük idaresi yerine, daha sonraki bir tarihte vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi halinde KDV tutarı açısından bir vergi farkı oluşmamakla birlikte, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih olan serbest dolaşıma giriş beyannamesinin SDGB) tescil tarihi ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih (3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunu’nun 39.maddesine göre, Vergilendirme Dönemi: Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay olup, Kanun’un 41.maddesine göre de: Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.) arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması ile;

a- İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir SDGB’si) için Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

b- İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise, (yapılan anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/brüte çevrilmeli ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden (varsa Gümrük Vergisi, Kaynak Kullanım Destekleme Fonu, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, Özel Tüketim Vergisi, vb. ile, bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi -(6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanarak)-, 2014/6852 sayılı Vadeli İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintilerinin Takip ve Tahsili Hakkında Karar ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16 ve 2014/22 sayılı Genelgeleri hükümlerine göre tahsil edilmesi ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

Gerekir.

3) Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, mükellef tarafından brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak (İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran “% 20” üzerinden) stopajının ödenmesi gerekir.

1.7. Dünya Gümrük Örgütü Kaynakları Ve Diğer Kaynaklardan Yararlanılması

Tebliğin 12.Maddesine Göre:

(1) Dünya Gümrük Örgütü Gümrük Kıymeti Teknik Komitesinin royalti veya lisans ücretlerinin değerlendirilmesine ilişkin EK-3’de yer alan Tavsiye Kararları ve EK-4’de’teki uygulama örneğinin, karşılaşılacak durumların değerlendirilmesinde yönlendirici mahiyette dikkate alınması gerekir.

ÖZET

2018 yılı verilerine göre Türkiye’nin nüfusu yaklaşık 82.000.000 olup, bunun % 15,8’lik kısmı 15-24 yaş grubundaki genç nüfustan oluşmakta, resmi olmayan rakamlara göre işsizlik oranı ise % 14’dür. Türkiye gelişmekte olan bir ülke olup, tasarruf oranı düşük, teknolojik gelişme ve sermaye birikimi ise yetersizdir. Türkiye’nin, gelişmiş ülkeler seviyesine çıkabilmesi için yüksek oranda yıllık büyümeye (örneğin: yıllık % 10 oranında), bunun içinde yüksek oranda tasarruf ve yatırıma, sermaye birikimine, yabancı sermayeye ve yabancı sermaye yatırımlarına ihtiyacı vardır. Türkiye, mevcut ekonomisini geliştirmek, yatırımları ve istihdamı artırmak, işsizliği azaltmak için çeşitli ekonomik tedbirler uygulamaktadır. Bu meyanda, belirli özellik ve şartları taşıyan eşyanın, örneğin: “Eski, Kullanılmış Ve/Veya Yenileştirilmiş Eşyanın, İşyeri Nakli Suretiyle Sermaye Malları Ve Diğer Malzemelerin” bir kısmının izin alınmadan doğrudan, bir kısmının ise ilgili kurum ve bakanlıklardan izin alınarak Türkiye’ye İthali mümkün kılınmıştır.

İthal edilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalar için sipariş aşamasından – ithalat aşamasına kadar Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddelerinde sayılan giderler ile varsa diğer gümrük kıymet unsurlarından beyan sırasında miktarı, tutarı belli olan tüm giderlerin hesaplanarak ilave gümrük kıymeti olarak ithal edilen eşyaların (sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyanın) tutarına, gümrük kıymetine eklenerek ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde beyan edilmesi, ithalat beyannamesinde belirtilmesi gerekir.

Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ya da satın alınan ürünlerin Türkiye’ye dışındaki diğer ülkelere satılması veya sevk edilmesi yada transit ticarete konu edilmesi durumunda; Söz konusu ürünlerin ilgili ülkeye sevk edildiğine (Türkiye’ye getirilmediğine) ilişkin konşimento, yük senedi, Tır karnesi, transit beyannamesi vb. taşıma belgeleriyle, satış faturalarıyla ve gelen dövizlerle ispat edilmesi durumunda herhangi bir gümrük vergisi ve KDV’ne tabi değildir.

Anahtar kelimeler: sermaye malı,  kullanılmış makina ve teçhizat, işyeri nakli, istisnai kıymetle beyan, tamamlayıcı beyan.

GİRİŞ

Türkiye’de yüksek teknoloji gerektiren ve stratejik önem taşıyan ürünlerin yıllık ihracat rakamları içindeki payı çok düşük, hatta yok denecek kadar azdır. Türkiye’nin ihracatının % 62’sini düşük ve orta teknoloji gerektiren ürünler, % 36,30’unu orta-ileri teknoloji gerektiren ürünler, % 1,70’ini ise yüksek teknoloji gerektiren ürünler oluşturmaktadır. Türkiye, toplam ihracatı içerinde yüksek teknoloji içeren ürün ihracatının payı en düşük olan OECD ülkesidir.

Bu meyanda, belirli özellik ve şartları taşıyan eşyanın, örneğin: “Eski, Kullanılmış Ve/Veya Yenileştirilmiş Eşyanın, Yurt Dışı Müteahhitlik Ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yurtdışında Kullanılan Makina Ve Teçhizat İle İşyeri Nakli Suretiyle Sermaye Malları Ve Diğer Malzemelerin” bir kısmının izin alınmadan doğrudan, bir kısmının ise ilgili kurum ve bakanlıklardan izin alınarak Türkiye’ye İthali, hatta kullanılmış makine ve ekipmanların belirli şartlarda Yatırım teşvik Belgesi kapsamında ithali mümkün kılınmıştır.

İşyeri nakli suretiyle serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemelerin belirli şartların yerine getirilmesi durumunda Türkiye’ye muafen ithal edilebilmektedir.

İşbu makalemizde, sermaye mallarının, makine ve ekipmanların Türkiye’ye ithali isırasında dikkat edilmesi gereken bazı hususlar ile bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilmiştir.

I- SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE BENZERİ EŞYA İTHALİNDE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN BAZI HUSUSLAR

1-  Sermaye Malı, Üretim Hattı, Üretim Tezgahı, Makine, Kalıp, Fikstür, Çeşitli Üretim Araçları Ve Benzeri Eşyaların Yurt Dışına Sipariş Edilmesi ve Sonrasında Yapılması Gereken İşlemler:

İthal edilecek sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaların yurt dışına siparişi, yurt dışında hazırlanması/üretilmesi, üzerinde çeşitli değişiklikler, ilaveler ve revizyonlar yapılması, söz konusu araçların ithal edilmek için hazır hale getirilmelerinin uzun bir süre alması, bazen bu sürenin 2-3 yılı bulması, bu süre içinde siparişi veren firma tarafından bahse konu eşyalar için yurt dışına hatırı sayılır/yüklü miktarda transferler yapılması ve yine bu süre içinde siparişi veren firmanın gümrük ve/veya mali mevzuat açısından denetim geçirmesi, ve yapılan veya yapılacak  denetim sırasında gümrük mevzuatı (özellikle söz konusu eşyaların gümrük kıymeti) açısından gereksiz birtakım ciddi sorunlarla karşılaşılması, birtakım cezai işlemlere muhatap olunması, vb. nedenlerle, bu ve benzeri işlemlerle ve herhangi bir cezai işlemle karşılaşmamak adına, söz konusu eşyaların siparişine müteakip, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddesinden hareketle ilgili mükellef tarafından sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaya ait proje, ilgili sözleşme, söz konusu eşyanın/eşyaların imalat ve ithalat aşamaları, tahmini imalat süresi, yurt dışı ödeme planı, banka transfer yazısı veya dekontu vb. belgelerin birer fotokopileriyle birlikte yazılı olarak ithalatın yapılacağı ilgili gümrük idaresine önceden bilgi verilmesinde Müfettişliğimizce yarar görülmektedir.

Örnek 1: Türkiye’de traktör üretimi yapan Beta firmasının 2021 yılında üreteceği ve 2022 yılında piyasaya sunacağı yeni bir traktör modelinin radyatörünün üretimi ve tedariki için Türkiye’de radyatör üreticisi olan Gama firmasıyla 40.000 adet radyatör satın almak için 01.02.2020 tarihinde toplam 40.000.000-EUR tutarında sözleşme imzaladığını, Gama firmasının da söz konusu radyatörleri üretebilmek için yeni bir kalıba ihtiyacı olduğunu ve bu kalıbın üretimi ve satın alınması için İspanya’da bulunan A kalıp firmasıyla 15.02.2020 tarihinde 4.000.000-EUR’lık sözleşme imzaladığını ve kalıp tutarının yarısını (2.000.000-EUR) A firmasına avans olarak ödediğini varsayalım. En kısa süre içinde (söz konusu kalıbın Türkiye’ye ithalinden önce) Gama firmasınca, Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddesinden hareketle yazılı olarak ilgili belgelerle {Beta firmasıyla yaptığı motor üretim sözleşmesi (istenirse bu sözleşme gümrük idaresine sunulmayabilir), A firmasıyla yaptığı kalıp sözleşmesi, kalıp imalat süreci ve tahmini imalat-ithalat süresi, banka transfer yazısı veya dekontu, vb.} birlikte ithalatın yapılacağı gümrük idaresine bilgi verilmesi, ayrıca radyatör satış ve kalıp alış sözleşmelerinden kaynaklanan toplam 44.000.000-EUR sözleşme tutarına isabet eden Damga Vergisinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında, ilgili vergi dairesine ödenmesi, Ayrıca: Söz konusu kalıpların imal edilip Gama firmasınca Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise; Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip tahsilinin sağlanması, 4.000.000-EUR’lık kalıp sözleşmesinden doğan ödenen ya da ödenecek Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin b fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, kalıp ithaline ilişkin SDGB’de “Yurt içi giderler içinde” beyan edilerek tekabül eden KDV ile varsa benzeri diğer gümrük vergilerinin (ÖTV, vb.)  tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.  

2- İster Yurt Dışından Hazır Olarak Satın Alınan, İsterse Sipariş Üzerine Özel Olarak Yurt Dışında Üretilen Veya Ürettirilen Sermaye Malı, Üretim Hattı, Üretim Tezgahı, Makine, Kalıp, Fikstür, Çeşitli Üretim Araçları Ve Benzeri Eşyaların İthali İçin Serbest Dolaşıma Giriş (İthalat) Beyannamesinin Tescili :

İster yurt dışından hazır olarak alınan, isterse sipariş üzerine yurt dışında özel olarak üretilen veya ürettirilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaların Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmesine müteakip, serbest dolaşıma sokulması (ithalat) için serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi gerekir. Beyan sırasında, ithal edilecek sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalarla ilgili olarak daha önce ilgili gümrük idaresine 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddelerine göre herhangi bir bildirimde bulunulmuş ise bu husus da belirtilerek, ithal edilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalar için sipariş aşamasından – ithalat aşamasına kadar Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddelerinde sayılan giderler ile varsa diğer gümrük kıymet unsurlarından beyan sırasında miktarı, tutarı belli olan –{{(İthal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemeler, yani, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü kişilere yaptığı veya yapacağı/yapması gereken tüm ödemeler, satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye, gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, işçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, ithal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan ithal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri, ithal eşyasının üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler, ithal eşyasının üretimi sırasında tüketilen maddeler, ithal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri ve giderleri, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri, ithal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hâsılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı ile 28 inci maddenin (a) bendi hükmü saklı kalmak üzere, ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri, vb.,  …)}}- tüm giderlerin hesaplanarak/toplanarak ilave gümrük kıymeti olarak ithal edilen eşyaların (sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyanın) tutarına, gümrük kıymetine eklenerek ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde beyan edilmesi, ithalat beyannamesinde belirtilmesi/yer alması gerekir.

– Sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaların Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmesine müteakip, serbest dolaşıma sokulması/ithalat (yani, ithalat/gümrük beyanı) sırasında, yukarıda ayrıntıları belirtilen gümrük kıymet unsurlarından belli olmayanlar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten (serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden) sonra belli olacak olanlar ile sözleşme gereği fiyatın sonradan gözden geçirilmesi sonucunda ortaya çıkacak kıymet farklarının varlığı durumunda ise; Yükümlülerce, anılan kıymet unsurlarının mevcudiyetini gösteren sözleşmeler ve ilgili belgelerin birer örneği ile onaylı çevirileri gümrük idaresine sunulur. İlgili gümrük idaresince de Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesine göre (İstisnai kıymetle) beyan/işlem yapılarak, vergi hesaplama (tarh) tebliğ ve tahakkuku mevcut belgelerde belirtilen kıymet esas alınarak gerçekleştirilir.

– Söz konusu gümrük kıymet unsurlarının gerçekleşmesi, netleşmesi, miktar ve tutarlarının belli olmasına müteakip -(4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24 ilâ 27.maddeleri gereği ithal eşyasının Gümrük Kıymetine veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta Katma Değer Vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için)- en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında tamamlayıcı beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

– Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (Ortaya çıkan kıymet ve/veya miktar farkı tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde (yani tamamalayıcı beyanın yapılmasından sonra transferin gerçekleştirilmesi durumunda) ortaya çıkan kıymet ve/veya miktar farkı tutarı üzerinden, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

– Tamamlayıcı beyana isabet eden ithalat vergileri bakımından zamanaşımı tamamlayıcı beyanın verildiği tarihten itibaren başlar. Tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması durumunda ise; farka isabet eden kıymetin satıcıdan geri alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu, vb. ilgili belgelerin onaylı örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu hususların tespiti/teyidi üzerine 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 210 ve 211.maddeleri çerçevesinde işlem yapılır.

Örnek 2: Türkiye’de motorlu taşıt araçlarına çok çeşitli tipte marş dinomosu üreten A firmasının, yeni üreteceği ürün modelleri için yeni kalıplara ihtiyacı olduğunu ve bu kalıpların ürettirilmesi ve temini için Taylan’da faaliyet gösteren B firmasıyla 01.03.2020 tarihinde 1.000.000-USD tutarında kalıp sipariş/satın alma sözleşmesi imzaladığını, kalıpların üretimi sırasında ilave olarak 30.000-USD tutarında çizim ve tasarım, 40.000-USD tutarında malzeme, aksam ve parça, 10.000-USD tutarında Taylan’da yurt dışı kara taşıması ve elleçleme gideri, 55.000-USD çeşitli modif ve modifikasyon gideri, 15.000-USD ambalaj gideri yapıldığını, ayrıca, söz konusu kalıpların imali sonucu Türkiye’ye sevkinden/gönderilmesinden önce Taylan’da deneme üretimine ve teste tabi tutulduğunu, deneme üretimi içinde Tayland ve/veya Tayland’a komşu ülkelerden 90.000-USD çeşitli deneme malzemesi eşya satın alındığını, bunlara ilave olarak deneme malzemesi ve hammaddelerin kalıpçı H firmasına ulaştırılması içinse 20.000-USD yurtdışı taşıma/navlun ücreti, elleçleme, gümrükleme ve sigorta ücreti ile 20.000-USD test ücreti ile 25.000-USD kalite kontrol gideri için masraf yapıldığını ve yapılan bu giderlerin tamamının ilgili firma ya da firmalara ödendiğini, ayrıca yapılan sözleşmeye göre (satış koşulu gereği) söz konusu kalıpların nihai fiyatının (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, yardımcı malzeme, aksam ve parçaların dünya fiyatlarındaki dalgalanmalar ile döviz kurlarındaki dalgalanmalar, vb. göz önüne alınarak) kalıpların Türkiye’ye sevkiyatından iki ay sonra belirleneceği/netleşeceği ve duruma göre satıcı tarafından fiyat farkı ya da fiyat indirimi faturası düzenleneceğinin kararlaştırıldığını, kalıpların üretiminin tamamlanarak 01.06.2020 tarihinde sevk edildiğini ve 20.06.2020 tarihinde Türkiye’ye geldiğini, kalıpların ithali için 26.06.2020 tarihinde serbest dolaşıma giriş beyannamesinin (SDGB) düzenlendiğini/tescil edildiğini varsayalım. İthalatçı G firması tarafından, söz konusu kalıpların Türkiye’ye ithali sırasında başta 1.000.000-USD kalıp bedeli olmak üzere, ilgili SDGB’nin tescil tarihi olan 26.06.2020 tarihine kadar bahse konu kalıplar için yapılan tüm giderlerin/masrafların (çizim-tasarım, malzeme, aksam-parça, yurt dışı kara taşıması, elleçleme ve sigorta gideri, yurtdışı taşıma/navlun ücreti, modif-modifikasyon ve ambalaj gideri, çeşitli deneme malzemesi, vb.) 1.000.000-USD kalıp bedeli + 260.000-USD diğer giderler = 1.260.000-USD’nin ithal eşyanın (kalıpların) toplam gümrük kıymeti olarak beyan edilmesi, kişisel görüşümüz; 20.000-USD test gideri ile 25.000-USD kalite kontrol giderinin doğrudan söz konusu eşyalar (kalıplar) için yapıldığı, söz konusu giderler gümrük kıymetine girmemekle beraber 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 21/c.maddesi gereği bahse konu eşyaların ithalatta KDV matrahına girdiği, bu nedenle ilgili SDGB’de eşyanın cif ve/veya gümrük kıymetine sokulmayıp sadece KDV matrahına sokulacak şekilde beyan edilmesi gerektiği, bu şekilde bazı durumlarda da bu tutar üzerinden KDV dışında ÖTV’nin de tahsil edilmesinin sağlanmasının gerektiği fakat, uygulamada bunun mümkün olmadığı, hali hazırda kullanılan beyanname üretme programının ve SDGB şablonunun buna müsait olmadığı, bunun yerine örneğimizde belirtilen ve ithal eşyasının gümrük kıymetine girmeyen test bedeli ve kalite kontrol giderinin ilgili mükellef tarafından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10, 20, 24.maddeleri gereği takip eden ayıl 26’nına  (en geç 26.06.2020 tarihine) kadar 2 Nolu KDV Beyannamesiyle bağlı bulunduğu Vergi dairesine beyan edilerek tekabül eden KDV’nin ödenmesinin gerektiği, Ayrıca, ithalatçı A firmasınca, 01.03.2020 tarihli 800.000-USD tutarlı kalıp alış sözleşmesine tekabül eden (1.000.000-USD x Binde 9,48 = 9.480-USD “Karşılığı TL”) Damga Vergisi tutarının ise 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında ilgili vergi dairesine ödenmesi, söz konusu kalıpların Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise, Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği ithalat eşyasına ilişkin sözleşme veya sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip, ödenmediyse ödenmesinin/tahsilinin sağlanması, ayrıca ödenen ya da ödenecek Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin (b) fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, eşyaların (kalıpların) ithaline ilişkin SDGB’de (Yurt İçi Giderleri içinde, Yurt içi giderlerine eklenerek) beyan edilerek tekabül eden KDV ile varsa benzeri diğer gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.

 Örnek 3: İkinci (yukarıda yer alan) örneğimizde satıcı B firmasının bahse konu kalıplar için sevkiyat ve ithalattan sonra sözleşme gereği (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, malzeme, aksam ve parçaların fiyatlarıyla döviz kurlarındaki yükselişler) fiyat artışları sebebiyle 01.07.2020 tarihinde 100.000-USD tutarlı ilave fiyat farkı faturası düzenleyerek ithalatçı/üretici A firmasına gönderdiğini, faturanın 10.07.2020 tarihinde A firmasına ulaştığını ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini, bahse konu fiyat farkı faturasının A firmasınca, öğrenildiği ayı takip eden ayın 26’sı (26.08.2020 tarihi) beklenilmeden 28.07.2020 tarihinde ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne tamamlayıcı beyanda bulunulduğu/ bildirildiğini ve tekabül eden gümrük vergilerinin de aynı süre içinde ödendiğini, fakat 100.000-USD fiyat farkının satıcı B firmasına, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden (en son 26.08.2020 tarihi) sonra, 16.09.2020 tarihinde transfer edildiğini/ödendiğini varsayalım. Fiyat farkı faturası tutarı olan 100.000-USD’nin tamamlayıcı beyanın en son yapılması gereken 26.08.2020 tarihinden sonra, 16.09.2020 tarihinde satıcıya ödenmesi nedeniyle ilgili gümrük idaresince, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Örnek 4: İkinci (yukarıda yer alan) örneğimizde satıcı B firmasının, bahse konu kalıplar için sevkiyattan (ithalattan) sonra sözleşme gereği (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, malzeme, aksam ve parçaların fiyatlarıyla, döviz kurlarındaki düşüşler nedeniyle) fiyatların düşmesi sebebiyle 01.07.2020 tarihinde 60.000-USD tutarlı fiyat farkı/(düşüklüğü) faturası düzenleyerek ithalatçı A firmasına gönderdiğini, faturanın 10.07.2020 tarihinde A firmasına intikal ettiğini ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini, söz konusu 60.000-USD tutarındaki fiyat farkı (düşüklüğü) faturasına istinaden A firması tarafından ilgili SDGB’nin tescili olan 26.06.2020 tarihinden itibaren üç (3) yıl içinde ithalatın yapıldığı ilgili gümrük idaresine yazılı olarak başvurularak, farka/fiyat düşüklüğüne isabet eden kıymetin (60.000-USD tutarın) satıcı B firmasından iade alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu gibi konuya ilişkin bilgi ve belgelerin onaylı örneğinin sunulması koşuluyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda, söz konusu hususların doğruluğunun tespiti üzerine, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 211.maddesi -(gerekir ise 210.maddesi de dahil)- çerçevesinde işlem yapılır. Yani, fazla veya yersiz olarak alındığı anlaşılan gümrük vergileri mükellefe geri verilir.

– İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanın süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve ilave olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 241’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca idari para cezası tatbik edilir.

Örnek 5: İkinci (yukarıda yer alan) örneğimizde satıcı B firmasının bahse konu kalıplar için sevkiyat ve ithalattan sonra fiyat artışları (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, malzeme, aksam ve parçaların fiyatlarıyla döviz kurlarındaki yükselişler) nedeniyle 01.06.2020 tarihinde 100.000-USD tutarlı ilave fiyat farkı faturası düzenleyerek ithalatçı A firmasına gönderdiğini, faturanın 10.07.2020 tarihinde A firmasına intikal ettiğini ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini ve yine aynı gün B firmasına ödendiğini, fakat, söz konusu (100.000-USD tutarındaki fiyat farkı faturasının A firması tarafından en son tamamlayıcı beyan tarihi olan 26.08.2020 tarihi geçirilerek (unutularak), bir yıl sonra 26.08.2021 tarihinde ilgili gümrük müdürlüğüne tamamlayıcı beyanda bulunulduğu/bildirildiğini varsayalım. Bu durumda, ilgili gümrük müdürlüğünce, istisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanın süresi içerisinde (en geç 26.07.2020 tarihine kadar) verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden (26.06.2020 tarihinden) itibaren tamamlayıcı beyanın yapıldığı 26.07.2021 tarihine kadar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve ilave olarak Kanunun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca idari para cezası uygulanır.

II- YURT DIŞINDA YAPTIRILAN VEYA SATIN ALINAN SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE BENZERİ EKİPMANLARLA YURT DIŞINDA ÜRETİLEN ÜRÜNLERİN TÜRKİYE’YE İTHAL EDİLMESİ

Yurt dışına sipariş verilerek yaptırılan veya yurt dışından hazır olarak satın alınan fakat, Türkiye’ye ithal edilmeyerek, yurt dışında bırakılan, yurtdışı üretimde kullanılan sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlar kullanılarak yurt dışında üretilen ürünlerin, peyderpey Türkiye’ye ithal edilmesi durumunda; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddesinden hareketle, söz konusu ürünlerin ithalini yapacak ilgili mükellef tarafından yurt dışında yaptırılan veya hazır olarak satın alınan sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlara ilişkin proje, fatura, konuya ilişkin sözleşmeler, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanların imalat veya satın alma aşamaları ve maliyeti, yurt dışında planlanan üretim süresi ve bu sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlardan üretilecek ürünün/ürünlerin nevi, cinsi, adı, ürün miktarı ile bunlardan Türkiye’ye ithal edilecek ürün miktarı ve ithalat süresi, ithal edilecek ürünlerin birim kıymeti dışında, söz konusu ürünlere ilave edilecek yurt dışı sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipman maliyeti ile yurt dışı diğer giderleri gösterir maliyet çizelgesi ve yurt dışı maliyet katsayısı, yurt dışı ödeme planı, vb. belgeler ile ilgili sözleşmeler ve onaylı çevirilerinin birer nüsha veya fotokopileriyle birlikte sipariş sonrasında (ithalat öncesinde) yazılı olarak ilgili gümrük idaresine bilgi verilerek söz konusu belgelerin gümrük idaresine sunulması, Yurt dışında üretilen ürünlerin Türkiye’ye getirilip serbest dolaşıma sokulması (Türkiye’ye ithali) sırasında ise; Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ürünler için o ana (İlgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihine) kadar yapılan, gerçekleşen giderlerden, başta Gümrük Kanunu’nun 23-a maddesi ve 27.maddesi kapsamında yapılan gümrük kıymet unsurlarıyla, varsa diğer gümrük kıymet unsurları ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta KDV matrah unsurlarından bahse konu ithal edilecek ürünlere tekabül eden tutarların tamamının hesaplanarak/toplanarak ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde (SDGB) veya SDGB’lerde beyan edilmesi gerekir.  

Örnek 1: İthalatçı C firmasının Vietnam’daki üretici D firmasıyla 01.01.2020 tarihinde yaptığı sözleşme gereği Cif teslim birim fiyatı 250-USD/Adet olmak üzere toplam 10.000.000-USD tutarında 40.000-adet Televizyon satın almak için anlaştığını, Televizyonların “Cooban” markası, güvence ve kalitesiyle üretileceğini, ayrıca eşyaların satış koşulu gereği, ithalatçı C firmasınca marka kullanımı için Almanya’da mukim marka sahibi E firmasına satış hasılatı üzerinden % 15 royalty ödeneceğini, üretici D firmasının söz konusu eşyaları üretebilmesi için yeni bir kalıba ihtiyacı olduğunu, ithalatçı C firmasının ithal edeceği söz konusu eşyaların Vietnam’da üretilebilmesi için ilave olarak Vietnam’dan ve/veya Vietnam’a komşu ülkelerden 500.000-USD tutarında kalıp, 70.000-USD teknik çizim-tasarım, 30.000-USD hammadde-malzeme, 40.000-USD yedek parça, 45.000-USD ambalaj malzemesi satın alarak üretici D firmasına teslim ettiğini, ayrıca söz konusu hammadde, malzeme ve eşyaların D firmasına taşınması ve teslimi için F firmasına 20.000-USD yurt dışı kara taşıması, yurtdışı taşıma ücreti ve elleçleme gideri ile 15.000-USD tutarında yurt dışı gümrükleme hizmetleri ve gümrük vergileri için para ödediğini, üretici D firmasının dört (4) aylık süre içinde üretimi tamamlayarak 02.05.2020 tarihinde eşyaları sevk ettiğini ve 20.05.2020 tarihinde eşyaların Türkiye gümrük bölgesine ulaştığını, toplam eşya bedeli olan 10.000.000-USD’nin 20.05.2020 tarihinde satıcıya ödendiğini ve eşyaların ithali için 25.05.2020 tarihinde serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tanzim ve tescil edildiğini varsayalım. Sonuçta; C firması, ithal edeceği 40.000-adet televizyon için D firmasına eşya bedeli olarak ödediği 10.000.000-USD’ye ilave olarak bu eşyalar için yukarıda belirtilen gümrük kıymet unsurları karşılığı olarak toplam 720.000-USD daha masraf yapmış (ilave gümrük kıymeti oluşmuş) olup, bu tutarında 40.000-adet televizyon ithali sırasında eşyaların gümrük kıymetine ilave edilerek/katılarak, ilgili SDGB’de belirterek ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi,  gümrük vergi ve resimlerinin 10.720.000-USD üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir. Ayrıca, ithalatçı C firmasınca, 01.03.2020 tarihli 10.000.000-USD tutarlı televizyonların alış sözleşmesine tekabül eden Damga Vergisinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında ilgili vergi dairesine ödenmesi, söz konusu televizyonların Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise, Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği ithalat eşyasına ilişkin sözleşme veya sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip, ödenmediyse ödenmesinin/tahsilinin sağlanması, ayrıca, ödenen ya da ödenecek olan Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin (b) fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, eşyaların (televizyonların) ithaline ilişkin SDGB’de (Yurt İçi Giderleri içinde, Yurt içi giderlerine eklenerek) beyan edilerek tekabül eden KDV ile ÖTV ve benzeri diğer gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.  

– Yurtdışında üretilerek veya ürettirilerek Türkiye’ye ithal edilen ürünlerin ithalatı/ithalat beyanı sırasında, yukarıda ayrıntıları belirtilen gümrük kıymet unsurlarından belli olmayanlar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten (serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden) sonra belli olacak olanlar ile sözleşme gereği fiyatın sonradan gözden geçirilmesi sonucunda ortaya çıkacak kıymet farklarının varlığı durumunda ise; Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesine göre (İstisnai kıymetle) beyan/işlem yapılarak, vergi hesaplama (tarh), tebliğ ve tahakkukunun da mevcut belgelerde belirtilen kıymet unsurları ve tutarları dikkate alınarak yapılması, ithalat sonrasında söz konusu gümrük kıymet unsurlarının gerçekleşmesi, netleşmesi, miktar ve tutarlarının belli olmasına müteakip -(İthal eşyasının Gümrük Kıymetine veya İthalatta Katma Değer Vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için)- en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında tamamlayıcı beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Örnek 2: İthalatçı C firmasının yukarıda (Örnek 1’de) belirtilen televizyonları ithalata müteakip iç piyasada sattığını, hazırlanan satış hasılat raporlarının taraflarca (C ve E firmalarınca) incelenerek üzerinde uzlaşıldığı ve satış hasılatı üzerinden oluşan royalty için E firmasınca 500.000-USD tutarında 01.10.2020 tarihli royalty faturası düzenlenerek C firmasına gönderildiğini, C firmasının söz konusu royalty faturasından 15.10.2020 tarihinde haberdar olduğunu ve aynı tarihte firma muhasebe kayıtlarına kaydedildiğini, yine aynı tarihte (15.10.2020’de) E firmasına royalty tutarının ödendiğini, E firmasının usulüne uygun olarak temin ettiği mukimlik belgesi bulunduğunu ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce veya Almanya’daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlusu olan C firmasına ibraz ettiğini/gönderdiğini varsayalım. 500.000-USD royalty bedeli E firması için bir gayri maddi hak kazancı olup, Türkiye ile İsviçre arasındaki mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği gayri maddi hak kazançları üzerinden % 10 vergi (stopaj) kesintisi yapılması gerekir. C firmasınca, 500.000-USD royalty bedelinden 50.000-USD (karşılığı TL) vergi/stopaj kesintisi yapılarak ilgili vergi dairesine yatırılması, geriye kalan 450.000-USD tutarın hak sahibi E firmasına gönderilmesi, en geç 26.11.2020 tarihi akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne müracaat edilerek, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında 400.000-USD royalty tutarı üzerinden tamamlayıcı beyanda bulunulması ve 500.000-USD royalty tutarına tekabül eden gümrük vergilerinin (KDV, GV, ÖTV, vb.) de aynı süre içinde ödenmesi gerekir (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır). Şayet; Söz konusu royalty tutarı net (500.000-USD) olarak yurt dışına ödenmiş/gönderilmiş ve ikili anlaşma olduğunu varsayarsak; Royalti tutarımızın brütleştirilmesi ve brütleştirilmiş tutar olan 555.555,56-USD (karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi dairesine ve gümrük müdürlüğüne beyanların yapılması, tüm vergilerin (stopaj, kdv, gümrük vergileri, vb.) brütleştirilmiş tutar olan 555.555,56-USD karşılığı TL üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir [[Gayri maddi hakların brütleştirilmesi ve vergisel boyutu hakkında geniş bilgi için daha önce (Gümrük ve Ticaret Dünyası Dergisi, Sayı 94, Yıl 2017)’de yayınlanan ÇOBAN Kerim, “Gayri Maddi Hak Kazançlarının Brütleştirilmesi İle Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Gümrük Kıymeti Yönüyle İncelenmesi” isimli makalemize başvurulabilir]].

Öte yandan:  Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) hükümlerinin dikkate alınabilmesi ve anlaşma hükümleri çerçevesinde stopaj kesintisi yapılmaması ya da stopaj oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için mukimlik belgesinin ibrazı şarttır. Mukimlik belgesinin istenilen kanuni şartları taşımaması veya mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi ya da edilememesi durumunda ise; İç mevzuat hükümleri (gelen oran olan % 20) uygulanmakta (İlgili ÇVÖA hükümleri uygulanmamakta), stopaj tevkifatı normal stopaj oranı üzerinden yapılmaktadır. {{3 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi (Muktezası), Yine GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874 sayılı özelgesi, konu hakkındaki özelgelere örnek olarak verilebilir}}. Gayri maddi hak kazançları vb. nedeniyle yurt dışına yapılan ödemelerden Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya ödeyecekleri vergiden mahsubu mümkün olup, Türkiye’deki mükellefimiz (ithalatçı), kestiği stopaja ilişkin bilgileri bağlı bulunduğu vergi dairesinden resmi yazı ekinde alır, gerekirse bunları ilgili ülke/mukim ülke konsolosluğuna tasdik ettirir ve yurt dışındaki firmaya gönderir, yurt dışındaki gayri maddi hak sahibi firma da bu belgeleri mukimi olduğu kendi ülkesinde ilgili vergi dairesine sunarak, ikili anlaşma (ÇVÖA) gereği ödeyeceği vergiden mahsup eder veya geri alır.

– Mukimlik belgesi: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na (ÇVAÖ) taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya firmaların, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o kişi veya kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi belgedir.

– Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (mal ithaline ilişkin ortaya çıkan ilave gümrük kıymet farkı “royalty” tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmiş olması gerekir. Aksi takdirde, bu tutar üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir

Örnek 3: İthalatçı C firmasının yukarıda (Örnek 2’de) belirtilen 500.000-USD royalty tutarının hak sahibi E firmasına, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden (en geç 26.11.2020 tarihinden) sonra yapması/ödemesi durumunda ise, ilgili gümrük idaresince, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında (08.04.2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar’da belirtilen GTİP’ler hariç) royalty tutarı üzerinden KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara tekabül eden KDV’nin ilave olarak tahsili gerekir.

– İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca cezai işlem yapılır.

Örnek 4: İthalatçı C firmasınca, yukarıda (Örnek 2’de) belirtilen 500.000-USD royalty tutarına (İthalat sonrası ortaya çıkan ilave gümrük kıymet unsuruna) ilişkin tamamlayıcı beyanın ilgili gümrük idaresine Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında süresi içinde (En geç 26.11.2020 tarihine kadar) yapılması gerekir. C firmasının, söz konusu tamamlayıcı beyanı süresi içinde yapmadığını, tamamlayıcı beyanı iki ay gecikmeyle 26.12.2020 tarihinde gerçekleştirdiğini varsayarsak, bu durumda, zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin (SDGB) tescil tarihinden (25.05.2020’den) itibaren tamamlayıcı beyanın yapıldığı 26.12.2020 tarihine kadar 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241/1.maddesi uyarınca para cezası uygulanır.

– Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ürünlerin Türkiye’ye ithali sırasında; Söz konusu ürünlerin ithalat kıymetine eklenmesi gereken gümrük kıymet unsurlarından, özellikle sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlar ile Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri, vb. kıymet unsurları toplanıp tespit edilerek, bu tespit edilen kıymetten ithal eşyasına pay verilir. İthal eşyasına verilecek payın belirlenmesinde: 1) İlgili kıymet unsurunun toplam tutarı bir defada ithal edilen ürünün kıymetine eklenerek ve ya, 2) İlgili kıymet unsurundan ithal eşyasına pay verilmek, suretiyle ithalat gerçekleştirilebilir. Bu yöntemlerin uygulanması sırasında, içinde bulunulan özel koşullar ve genel kabul görmüş muhasebe prensipleri göz önünde bulundurulur.

– İlave edilecek gümrük kıymet unsuru veya unsurları ile tutar veya tutarları belirlendikten sonra, bu kıymetten ithal eşyasına pay verilmesi aşamasına geçilir. Bu konuda çeşitli olasılıklar mevcuttur. Bu olasılıklar: (1) İthalatçı tüm kıymet üzerinden vergiyi bir defada ödemek istiyorsa, kıymet tümüyle ilk sevkiyata ilave edilir. (2) İthalatçı kıymetin ilk sevkiyata kadar üretilen birim sayısına göre paylaştırılmasını talep edebilir. (3) Üretimle ilgili olarak bir üretim planı, sözleşme veya taahhüdün söz konusu olduğu durumlarda ise, ithalatçı söz konusu kıymeti, gerçekleştirilmesi kararlaştırılan toplam üretime (toplam ithal edilecek miktara) paylaştırılmasını talep edebilir. Kısacası, kullanılacak pay verme yöntemi, ithalatçının sağladığı bilgi ve belgeler ile ithalatçının talebine bağlıdır.

Örnek 5: Türkiye’de yerleşik F firmasının, 01.01.2020 tarihinde yapılan sözleşme kapsamında, İtalya’daki üretici G firmasından iki yıl içinde elektrikli otomobillerde kullanılmak üzere satın alacağı 500.000-adet marş motoru için Cif teslim birim fiyatı 50-USD/Adet olmak üzere toplam 25.000.000-USD’ye satın almak için anlaştığını, ayrıca F firmasının söz konusu eşyaların (marş motoru) üretimi için G firmasına 850.000-USD tutarında çizim, tasarım, kalıp ve fikstür, vb. araçlar tedarik ettiğini, İtalyan üretici G firmasının 01.05.2020 tarihinde üretime başladığını, 50.000 adetlik ilk sevkiyatı 10.06.2020 tarihinde deniz yoluyla yaptığını ve ürünlerin 20.06.2020 tarihinde Türkiye’ye ulaştığını, 30.06.2020 tarihi itibariyle G firmasının 100.000 adetlik üretimi tamamladığını varsayalım. İthalatçı F firması, ilgili gümrük idaresinden, 850.000-USD tutarındaki ilave gümrük kıymet unsurunu (çizim, tasarım, kalıp ve fikstür masrafı, vb.) 50.000 birim, 100.000 birim veya eşyanın (yapılacak ithalatın) tamamı olan 500.000 birim ürüne (marş motoruna) paylaştırılmasını talep edebilir. İthalatı gerçekleştiren ilgili gümrük idaresi; İthalatçı F firmasının talebi doğrultusunda, ithalatçının sağladığı/sunduğu bilgi ve belgeleri de dikkate alarak gerekli (İlave gümrük kıymet unsurlarının dağıtımını) paylaştırmayı yapar. Eşyanın Cif Kıymeti + Paylaştırılan İlave Gümrük Kıymeti = Ulaşılan Nihai Gümrük Kıymeti (Toplam Gümrük Kıymeti) üzerinden ilgili SDGB veya SDGB’lerin beyan, tescil, muayene ve gümrük işlemlerini tamamlayarak ithalat vergilerinin hesaplama (tarh), tebliğ, tahakkuk ve tahsili gerçekleştirir.

III– İŞYERİ NAKLİ SURETİYLE SERBEST DOLAŞIMA SOKULAN SERMAYE MALLARI VE DİĞER MALZEMELERİN TÜRKİYE’YE MUAFEN İTHAL EDİLMESİ

İşyeri nakli suretiyle serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemelerin Türkiye’ye muafen ithal edilmesine ilişkin mevzuat hükümleri, 07.10.2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazetede (R.G.) yayınlanan 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun Bazı maddelerinin Uygulanması Hakkında 2009/15481 Sayılı Karar’ın 80 ilâ 83.maddeleri ile 06.06.2017 tarih ve 30088 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 2 Seri Nolu Gümrük Muafiyeti Tebliği’nin 25 ilâ 28.maddelerinde düzenlenmiş olup;

– Türkiye Gümrük Bölgesi dışında sürdürülen ekonomik bir faaliyetin kesin olarak sona erdirilerek, Türkiye Gümrük Bölgesine nakli dolayısıyla serbest dolaşıma sokulan sermaye malı ve diğer malzemeye (kalıp ve fikstüre, vb.) muafiyet tanınır.

 Faaliyet deyimi: Madencilik, tarım, serbest meslek faaliyeti ve benzeri faaliyetler de dahil olmak üzere üreticilerin, tüccarların veya hizmet sunan kişilerin her türlü ekonomik faaliyeti anlamına gelir.

İşletme deyimi: Bağımsız ekonomik birim demektir. Bu birim, bir kurumun tümünü ya da bir bölümünü, kapsar. Sermaye malları ve diğer malzemeler deyimi: İşletmenin faaliyetini devam ettirmesi için, gerekli teknik malzemeler ile büro ve dükkan malzemelerini kapsar.

– Muafiyet; Mücbir sebep veya beklenmeyen haller saklı kalmak kaydıyla, Türkiye Gümrük Bölgesine nakletmek üzere yabancı ülkedeki faaliyetini sona erdirmeden önce en az oniki ay süreyle işletme tarafından fiilen kullanılmakta olan, Türkiye’ye nakilden sonra da aynı amaçla kullanılacak olan ve söz konusu işletmenin niteliği ile büyüklüğüne uygun bulunan eşya ve malzeme ile sınırlıdır. Muafiyet hakkı sadece, ayrıldıkları ülkede en az üç yıl süre ile aynı işte çalışan kişilere, Türkiye Gümrük Bölgesinde de benzer bir faaliyeti yürütmek amacıyla, ayrıldıkları ülkedeki faaliyetlerini kesin olarak sona erdiren iş yeri sahiplerine tanınır. Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir ilişki, bağlantı, ortaklık kurma amaçlarına yönelik işletmeler için muafiyet uygulanmaz.

– Üretim veya hizmet endüstrisi makinesi olmayan, mal ve hizmet üretiminde kullanılmayan, taşınabilir laboratuvar veya dış yayın yapma birimleri gibi ulaşım araçları. Canlı hayvan, hayvan yemleri ile tohum ve fidanlar. Ham madde, yarı mamul veya mamul madde stokları ile akaryakıtlar muafiyet kapsamı dışındadır.

– Muafiyet süresi bir yıl olup, mücbir sebep veya beklenmeyen haller saklı kalmak kaydıyla, işletmenin nakledildiği ülkedeki faaliyetlerin sona erdirildiği tarihten itibaren oniki ay (bir yıl) içerisinde Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşya ve malzeme için uygulanır.

Örnek 1: 01.01.2013 tarihinden itibaren Avusturya’nın Başkenti Viyana’da dokuma ve el sanatları fabrikası işleten M gerçek veya tüzel kişinin, söz konusu fabrikasına en son 01.01.2016 tarihinde sermaye malları, makine ve ekipman satın aldığını, 01.07.2019 tarihinde Avusturya’daki faaliyetine son verdiğini ve söz konusu faaliyetini Türkiye’de devam ettirmek istediğini, ayrıca Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir hukuki veya ortaklık ilişkisi yada bağlantısının olmadığını varsayalım. M gerçek veya tüzel kişi, Avusturya’da en az üç yıl (01.01.2013 tarihinden itibaren) dokuma ve el sanatları üretimi üzerine faaliyet gösterdiği, ilgili fabrikada kullanılan sermaye/yatırım malları, makine ve malzemelerin, kalıp ve tezgahların en yenisinin bir yaşından büyük olması (en son 01.01.2016 tarihinde satın alınması), faaliyetine (üretimine) Türkiye’de devam etmek istemesi ve edeceği, daha önce Türkiye’de faaliyet gösteren, Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir hukuki veya ortaklık ilişkisi, herhangi bir bağlantısı olmadığı ve bu amaçla Türkiye’ye gelmediği için, Avusturya’da faaliyetine son verdiği 01.07.2019 tarihinden itibaren bir yıl içinde (en geç 01.07.2020 tarihine kadar) ilgili gümrük müdürlüğüne gerekli bilgi ve belgelerle birlikte müracaatı üzerine, Avusturya’da sahip olduğu dokuma ve mefruşat fabrikasında kullanılan sermaye/yatırım malları, malzeme, makine ve ekipmanları, kalıp ve tezgahları Türkiye’ye muafen (gümrük vergi ve resmi ödemeden) ithal edebilir.

– Her hangi bir serbest meslek veya benzeri bir faaliyetle uğraşan gerçek kişilere de, mesleklerini Türkiye Gümrük Bölgesinde de yürüteceklerini ispat etmeleri halinde bu muafiyet tanınır.

Örnek 2: Uzun yıllar İspanya’da mukim bir Türk Dişhekiminin muayenehanesinde kullandığı araç, gerek, tıbbi alet ve makine ve malzemeleri 2017 yılında yenilediğini, İspanya’da yabancı düşmanlığının artması nedeniyle 01.01.2020 tarihinde muayenehanesini kapatarak Türkiye’ye kesin dönüş yapmaya ve Dişhekimliği mesleğini Türkiye’de (Afyon’da) devam ettirmeye karar verdiğini varsayalım. Dişhekimimiz, 31.12.2020 tarihine kadar ilgili gümrük müdürlüğüne gerekli bilgi ve belgelerle birlikte müracaat etmesi halinde, İspanya’daki muayenesinde kullandığı araç, gerek, tıbbi alet, malzeme, ekipman, makine ve cihazları Türkiye’ye muafen (gümrük vergi ve resmi ödemeden) ithal edebilir.

– Kazanç sağlama amacına yönelik olmayan faaliyetlerle uğraşan ve bu faaliyetini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden tüzel kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemeye ilişkin muafiyet işlemleri de yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde yerine getirilir.

Örnek 3: Yemen’de 01.01.2015 tarihinden itibaren çeşitli yardım faaliyetleri yürüten, ağırlıklı olarak günlük yemek ve ekmek üretip ihtiyaç sahiplerine parasız olarak dağıtan bir Türk hayır kuruluşu, vakfı veya derneğinin, faaliyetini sürdürdüğü bölgenin husi milislerce ele geçirilmesi nedeniyle, faaliyetine 01.09.2019 tarihi itibariyle son vermek zorunda kaldığını ve aynı yardım faaliyetlerini Türkiye’de (Suriyeli göçmenlerin yoğun olduğu Gaziantep’de) sürdürmeye karar verdiğini varsayalım. Adı geçen Türk hayır kuruluşu, vakfı veya derneğinin, Suriye’deki hayır ve yardım faaliyetlerini yürüttüğü sırada kullandığı, sahip olduğu araç, gereç, ekmek ve yemek üretim makineleri ve malzemeleri, fırın ekipmanları, vb. eşyaları, faaliyetine son verdiği 01.09.2019 tarihinden itibaren bir yıl içinde (en geç 01.09.2020 tarihine kadar) ilgili gümrük müdürlüğüne gerekli bilgi ve belgelerle birlikte müracaatı üzerine, Türkiye’ye muafen (gümrük vergi ve resmi ödemeden) ithal edebilir.

– İşyeri nakli suretiyle ve/veya ilgili sermaye malları ve diğer malzemelerin Türkiye’ye ithali için ilgili kişi veya kişiler tarafından, işyeri faaliyetleri devam ederken veya sona erdirildikten sonra; a) Ekonomik faaliyetin sona erdirildiğine dair ilgili ülke resmi makamlarından alınacak belge, b) İşletmenin son üç yıllık kazancı ve ödenen vergilere ilişkin belgeler, c) Serbest dolaşıma girişi istenilen makine ve sair eşyanın varsa faturaları ve işyeri demirbaş kayıtlarına ilişkin belgeler, d) Yerleşim yerinin nakledildiğine ilişkin dış temsilciliklerimizden alınacak ikamet nakil belgesi, e) Serbest dolaşıma girişi istenilen malların marka, model, seri numarası ve kullanım amaçlarına ilişkin ayrıntılı olarak düzenlenmiş liste veya listeler, Yurt dışından temin edilerek ve dış temsilciliklerimize tercümeleri onaylattırılarak, diğer taraftan f) İşyeri açma izin belgesi ile g) Mahalli esnaf, sanatkâr, ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi ise Türkiye’den temin edilerek tüm bu belgelerle birlikte ithalatın yapılacağı gümrük idaresine başvurulması gerekmekte olup, başvurulan gümrük idaresi tarafından ithalat işlemleri sonuçlandırılır.

IV- TÜRKİYE’DEKİ MEVCUT SANAYİ TESİSİ, SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE EKİPMANLARI ÜZERİNDE YAPILACAK İLAVE, MODİFİKASYON, REVİZYON VE/VEYA YENİLİKLER

Daha önce şahıs ve/veya firmaların kendileri tarafından üretilen, iç piyasadan satın alınan veya ithal edilen, vb. serbest dolaşımda bulunan sanayi tesisi, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve ekipmanları, vb. nesneler üzerinde sonradan ilave, modifikasyon, revizyon veya yenileme, vb. değişiklikler yapılmak istenilmesi halinde; İthal edilecek ilgili modif ve parçalar için yeni bir serbest dolaşıma giriş beyannamesi (SDGB) tescil edilip, tescil tarihindeki döviz kuru, ithal edilen eşyanın ait olduğu GTİP ve vergi olanı dikkate alınarak, ve ilgili ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken, gümrükçe alınan vergilerin tahsili ile mümkün olur.

– Yurt dışında bulunan (yurt dışı üretimde kullanılan) sanayi tesisi, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları, vb. nesneler için ilave, modifikasyon, revizyon veya yenileme, vb. değişiklikler yapılması halinde ise; Söz konusu giderlerin her biri gümrük kıymet unsuru olduğu için, bu masrafların tamamı/toplamı, yapılan ilave, modifikasyon, revizyon veya yenilemeden sonra, söz konusu sanayi tesisi, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları, vb. nesnelerle üretilen ve Türkiye’ye ithal edilen ürünlerin tutarına, ilave gümrük kıymeti olarak {Yukarıdaki örnek: 5’de belirtildiği şekilde} eklenir. İthal edilen eşyalara ilişkin SDGB veya SDGB’ler bu nihai tutar üzerinden beyan edilerek (gümrük vergi ve resimleri bu tutar üzerinden hesaplama-tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil edilerek) ithal/ithalat işlemi gerçekleştirilir.

V- YURT DIŞINDA YAPTIRILAN VEYA SATIN ALINAN SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE BENZERİ EKİPMANLARLA YURT DIŞINDA ÜRETİLEN ÜRÜNLERİN TÜRKİYE DIŞINDAKİ DİĞER ÜLKELERE SATILMASI VE/VEYA TRANSİT TİCARETE KONU EDİLMESİ

Yurt dışına sipariş verilerek yaptırılan veya yurt dışından hazır olarak satın alınan fakat, Türkiye’ye ithal edilmeyerek, yurt dışında bırakılan, yurtdışı üretimde kullanılan sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlar kullanılarak yurt dışında üretilen ürünlerin doğrudan Türkiye’ye dışındaki diğer ülkelere satılması veya sevk edilmesi yada Türkiye’ye getirilip herhangi bir serbest bölgeye, antrepoya veya geçici depolama yerine veya gümrükçe konulmasına müsaade edilen yerlere konulduktan sonra transit ticarete konu edilmesi durumunda; Söz konusu ürünlerin ilgili ülkeye sevk edildiğine, gönderildiğine (Türkiye’de serbest dolaşıma sokulmadığına dair) ilişkin konşimento, yük senedi, Tır karnesi, transit beyannamesi vb. taşıma belgeleriyle, satış faturalarıyla ve yurt dışından gelen dövizlerle ispat edilmesi durumunda herhangi bir gümrük vergisine ve KDV’ye tabi değildir.                                                                   

Örneğin: Türkiye’de faaliyet gösteren N firmasının, Endenozya’daki P firmasına sipariş verilerek 700.000-USD tutarında çeşitli oyuncak kalıbı yaptırdığını, bu kalıplarla yıllık 1.000.000 adet oyuncak (supermen) üretildiğini ve bu oyuncakların 500.000 adedinin Mersin Serbest Bölgesine getirilerek buradan Transit Ticaret kapsamında Ortadoğu ülkelerine satıldığını, geriye kalan diğer 500.000 adet oyuncağın ise doğrudan (Türkiye’ye getirilmeden) yine transit ticaret kapsamında Endenozya’dan Filipinlere satıldığını/sevk edildiğini varsayalım. Her iki durumda da söz konusu eşyalar Türkiye’de serbest dolaşıma sokulmadığı (Transit ticarete konu olduğu) için herhangi bir gümrük vergisine ve/veya KDV’ye tabi değildir.

VI- KURULUM, MONTAJ, BAKIM VE ONARIM GİDERLERİ

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin b fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla sınai tesis, makine, teçhizat, kalıp gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler, gümrük kıymetine dahil edilmez. Şayet, bahse konu inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler ilgili faturasında, sözleşmesinde, vb. ithal belgelerinde, ithal edilen sınai tesisi, makine, teçhizat, kalıp, fikstür vb. ithal eşyasının kıymetinden ayrı şekilde, ayrı bir kalem olarak belirtilmemişse, ithal edilen eşyanın kıymetinden ayrılamıyor ise: Genel kıymet kuralları gereği, ithalat sırasında gümrük idaresince, ithal edilen esas eşyanın kıymetiyle birlikte, ithal eşyasının kıymeti olarak değerlendirilerek, ithalata ilişkin SDGB’nin tescil tarihinde söz konusu esas eşyaya ait vergi oranı, döviz kuru, ödeme şekli ve diğer vergilendirme unsurları, esas eşyanın ithaline ilişkin gerekli ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması, ve ithalat vergilerinin tahsili ile ithalat gerçekleştirilir.

Ancak: İnşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardım ve benzeri giderlerin hizmet ithalatı olması, hizmetin Türkiye’de yapılması ve/veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle Katma Değer Vergisine tabi olup, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, genel vergi oranı (% 18) üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapılması gerekir. Ayrıca, söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, usta, ustabaşı, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak, ayrıca stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi gerekir. 

Örnek 1: Afyon Karahisar’ın Sandıklı ilçesinde çeşitli doğal taşlardan ve granitten mamul çeşitli fayans ve karo üretimi yapan P firmasının, mevcut üretim kapasitesini artırmak, yeni bir üretim bandı kurmak için Pakistan’da mukim R firmasından sanayi tesisi (çeşitli makine, teçhizat, ekipman ve kalıplar) satın aldığını ve ithalata müteakip söz konusu sanayi tesisinin inşa, kurma, montaj giderleri de dahil toplam 1.250.000-USD bedel ödediğini, inşa, kurulum, montaj giderleri tutarının gerçekte toplam 50.000-USD olmasına karşın, ilgili satış sözleşmesinde ve/veya satış faturasında ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterilmediğini ve ithalatı yapılan sanayi tesisinin (çeşitli makine, teçhizat ve kalıpların) fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediğini, bu fiyata dahil olduğunu varsayalım. Söz konusu inşa, kurulum, montaj giderleri olan 50.000-USD tutar, bahse konu ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediği, esas eşya ile birlikte bir bütün olarak değerlendirdiği (1.250.000-USD içinde olduğu) için ithalat eşyasının gümrük kıymeti ilgili SDGB’de 1.250.000-USD beyan edilip, gümrük/ithalat vergileri de 1.250.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekir.

Örnek 2: Birinci örneğimizdeki ithal eşyamıza ilişkin olarak yapılan inşa, kurulum, montaj vb. giderlerinin ilgili satış faturasında ve/veya sözleşmede ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterildiğini ve bu giderlerin toplam 50.000-USD olduğunu varsayalım. Bu durumda, söz konusu eşyalarımızın gümrük kıymeti 1.200.000-USD olacağı için eşyaların ithaline ilişkin SDGB’de 1.200.000-USD tutar üzerinden beyan, tescil ve gümrük/ithalat vergileri 1.200.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilir. İnşa, kurulum, montaj giderleri olan 50.000-USD hizmet ithalatı için ise; İthalatçı P firması tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. (KDV Kanunu’nun 29.maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat gereği, sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (ilgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile  indirime konu yapılabilir). 

Ayrıca; Söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, usta, ustabaşı, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi, varsa tekabül eden stopajın da ithalatçı P firmasınca, ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekir. 

SONUÇ

2018 yılı verilerine göre Türkiye’nin nüfusu yaklaşık 82.000.000 olup, bunun % 15,8’lik kısmı 15-24 yaş grubundaki genç nüfustan oluşmakta, resmi olmayan rakamlara göre işsizlik oranı ise % 14’dür.

Türkiye gelişmekte olan bir ülke olup, tasarruf oranı düşük, teknolojik gelişme ve sermaye birikimi ise yetersizdir. Türkiye’nin, gelişmiş ülkeler seviyesine çıkabilmesi için istikrarlı, sürekli ve yüksek oranda yıllık büyümeye (örneğin: yıllık % 10 oranında), bunun içinse yüksek oranda tasarruf ve yatırıma, sermaye birikimine, yabancı sermayeye ve yabancı sermaye yatırımlarına ihtiyacı vardır. Türkiye, mevcut ekonomisini geliştirmek, yatırımları ve istihdamı artırmak, işsizliği azaltmak için çaba sarf etmektedir.  Bu meyanda, belirli özellik ve şartları taşıyan kullanılmış sermaye malı, makine ve ekipmanın Türkiye’ye ithal edilmesi, hatta işyeri nakli suretiyle serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemelerin belirli şartların yerine getirilmesi halinde Türkiye’ye muafen ithal edilmesi mümkün kılınmıştır.

İthal edilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalar için sipariş aşamasından – ithalat aşamasına kadar Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddelerinde sayılan giderler ile varsa diğer gümrük kıymet unsurlarından beyan sırasında miktarı, tutarı belli olan tüm giderlerin hesaplanarak ilave gümrük kıymeti olarak ithal edilen eşyaların (sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyanın) tutarına, gümrük kıymetine eklenerek ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde beyan edilmesi, ithalat beyannamesinde belirtilmesi gerekir.

Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ya da satın alınan ürünlerin Türkiye’ye dışındaki diğer ülkelere satılması veya sevk edilmesi yada transit ticarete konu edilmesi durumunda; Söz konusu ürünlerin ilgili ülkeye sevk edildiğine (Türkiye’ye getirilmediğine) ilişkin konşimento, yük senedi, Tır karnesi, transit beyannamesi vb. taşıma belgeleriyle, satış faturalarıyla ve gelen dövizlerle ispat edilmesi durumunda herhangi bir gümrük vergisi ve KDV’ne tabi değildir.