III– ROYALYT – LİSANS ÜCRETLERİNİN, KATMA  DEĞER VERGİSİ  VE  STOPAJ KARŞISINDAKİ  DURUMU

2.1.  Konu Hakkındaki Kişisel Görüşümüz:

1) İthal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması veya Türkiye’de üretilmesi için yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında “Gümrük Kıymeti olarak” değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez.

Ancak, söz konusu bu ödemeler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 4, 6, 8, 9, 10, ve 24.maddesiyle ilgili diğer mali mevzuat hükümleri gereği Katma Değer Vergisine tabi olup (Anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden KDV ile stopajın ödenmesi gerekir. Bize göre, royalti ödemelerinde vergiyi doğuran olay; yurtdışındaki kişi yada firmanın anılan ödemeye hak kazanması, diğer bir deyişle royalti ödemesinin ilgili ithalatçı ve/veya üretici şirketin kayıtlarına intikal ettirilerek gider yazılması anıdır. Dolayısıyla, sorumlu sıfatıyla KDV bu tarihte hesaplanarak, ilgili mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar, 2 Nolu Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vererek tekabül eden KDV’ni ödemeleri gerekir. Ödemelerin gecikmesi, tahakkuk veya hesaben ödeme dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları içinde KDV Kanunu’nun 24.maddesi gereği ilave olarak KDV ödenmesi gerekmektedir.

– Gelir idaresi tarafından verilen 3.2.1988 tarih ve 2601001-1227 sayılı muktezada; Transfer tarihi itibarîyle oluşan kur farkları üzerinden (bir finansman hizmeti karşılığını teşkil ettiği gerekçesiyle) sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

– Ayrıca, yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddeleri gereği vergi tevkifatına, kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, kurumlar vergisi tevkifatına tabi söz konusu kazanç ve iradları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler tarafından brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak -(İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran “% 20” üzerinden)-  stopajının ödenmesi gerekir.

– Dar mükellef kurumlar tarafından yapılan franchisee fee, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemelerin gecikmesi, tahakkuk veya hesaben ödeme dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabidir.

Nakden Ödeme: Tevkifat konusu bedelin fiilen ödendiği durumdur.

Hesaben Ödeme: Tevkifata konu kazanç ve iradı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

– Hizmeti veren yurtdışında mukim firmalar veya kişiler (Royaalty ve lisans sahipleri) genellikle, alacakları ücretin net olmasını yani belli meblağdaki paranın kesinti yapılmaksızın kendilerini ödenmesini istemektedirler. Bu takdirde varsa KDV ve stopaj matrahını bulabilmek için yabancıya/yurtdışına yapılan bu ödemenin, stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmesi ve bulunacak brüt tutar üzerinden KDV ve Kurumlar Vergisi’nin (stopaj) ödenmesi gerekmektedir. Brüte götürme/brüte çevirme işlemi ise, hizmet maliyetini yükseltmekte, buna mukabil ödenen stopajla ilgili belgeler hizmeti verene/yapana gönderildiği takdirde bunun mahsuba konu edilmesi suretiyle hizmeti veren ek bir menfaat sağlamaktadır.

Örnek 4:  Türkiye’deki X firması sözleşme gereği, Almanya’daki Y firmasına toplam 100.000-EUR net royalti ödemiştir. Söz konusu ödeme Türkiye ile Almanya arasındaki Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na göre % 10 Kurumlar Vergisi’ne (stopaj) tabi olduğundan, brüte götürme işlemi 100.000 ÷ (1 – 0,1) = 111.111,11-EUR  şeklinde yapılacak, bu brüt tutar üzerinden hesaplanacak 111.111,11 x 0,18 = 19.999,99-EUR, yani 20.000-EUR karşılığı YTL tutarındaki KDV sorumlu sıfatıyla ödenecek, yine bu brüt tutar üzerinden 111.111,11 x 0,10 = 11.111.11-EUR karşılığı YTL tutarındaki stopaj muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenecektir. Örnekte görüldüğü üzere, ücretin net olarak belirlenmesi royaltinin maliyetini (haliyle KDV ve Stopaj matrahını, varsa gümrük vergileri matrahını) 100.000-EUR’dan 111.111,11-EUR’ya yükseltmiştir/yükseltmektedir.

2-a) İthal eşyanın gümrük kıymetine giren ve ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi gereken franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. ödemelerin beyanı sırasında (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak ödeme yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine gümrük beyanı yapılarak tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin ödenmesi gerekir.

b) Eşyanın gümrük kıymetine giren ve gümrük idaresine beyan edilen franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. haklar ile bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70.maddesinin 5.fıkrasına göre “Gayrimenkul sermaye iradı sayıldığından”, aynı Kanun’un 94.maddesi ve geçici 67.maddesinden hareketle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddelerine istinaden ayrıca Kurumlar Vergisi’ne (Stopaj) tabi olup, anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise, matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi (brüte çevrilmesi) ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili mükellef tarafından “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak stopajının ödenmesi gerekmektedir.

– Dar mükellefler tarafından yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemelerin gecikmesi, tahakkuk veya hesaben ödeme dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları Katma değer Vergisi Kanunu’nun 24.maddesi gereği KDV’ye tabidir.

3) Royalti veya lisans ücreti, franchisee fee, redevans/redevance, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemelerine tabi eşyaların ithali sırasında, ilgili sözleşmeler ve konuya ilişkin diğer ispatlayıcı belgelerin gümrük idaresine ibraz edilmesi, ithalata ilişkin tescil edilen serbest dolaşıma giriş beyannamesi veya beyannamelerinin 44.sütununda eşyanın royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkına tabi olduğu ile Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesine göre istisnai kıymetle beyan ve tamamlayıcı beyandan faydalanılıp faydalanılmayacağının belirtilmesi, ayrıca ilgili kıymet bildirim formlarında eşyanın royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı ödemesine tabi olduğunun belirtilmesi (ilgili kutuların işaretlenmesi) gerekir.

4) Gözetim ve Koruma Önlemleri (Eşik fiyat/Referans fiyat) uygulanan ürünlerin ithali sırasında gözetim belgesi ibraz edilmemesi halinde, ithal edilen eşyanın kıymeti (haliyle KDV matrahı) o eşya için tespit edilen eşik fiyattan/referans fiyattan aşağı olamaz. Anlaşma gereği, franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti tutarının eşyanın ithalinden sonra net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, yükümlülerin talebi ve gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, eşyanın ithaline ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili sırasında, ithal edilecek eşyasının gümrük kıymeti eşik fiyattan (eşik fiyata ulaşılarak) hesaplanması, hesaplanan eşik fiyat tutarı üzerine, eşyanın FOB veya CIF bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre hesaplanacak uygun bir payın royalti veya lisans ücreti olarak ilave edilmesi ve bulunacak tutarın ithal edilen eşyanın gümrük kıymeti olarak beyan edilmesi, nihayetinde de Gümrük Yönetmeliğinin 53 üncü maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılması gerekir. Tamamlayıcı beyan, royalti veya lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

5) İthalatla veya Türkiye’deki üretimle ilgili olan, gümrük idaresini ve/veya Hazine ve Maliye Bakanlığı’nı ilgilendiren franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, know-how, vb. ödemelerine ilişkin sözleşmeler veya sözleşme yerine geçen belgeler mutlaka temin edilmeli, temin edilen belgelerden sözleşmeler başta olmak üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 24 ve 26.maddesi gereği Damga Vergisine tabi kağıtlara tekabül eden Damga Vergisi’nin ödenip ödenmediği, ödenen veya ödenmesi gereken Damga Vergisinin, ithalatta KDV matrahına ve varsa ÖTV matrahına katılıp katılmadığı, …  hususlarınında kontrol edilmesi gerekir.

– Öte yandan, bahse konu sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve/veya söz konusu hakların Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabi olup; ödenen veya ödenmesi gereken Harçların, ithalatta KDV matrahına ve varsa ÖTV matrahına katılıp katılmadığı, …  hususlarına da bakılması gerekir.

– Yukarıda belirtilen sebeplerle, ithal edilen eşya ile ilgili olarak, söz konusu sözleşmeler ve sözleşme yerine geçen belgeler nedeniyle ödenen veya ödenmesi gereken damga vergisi, noter harcı ile sicil kayıt (tescil) harcı, vb. ödemeler 3065 sayılı Karma Değer Vergisi Kanunu’nun “İthalatta Matrah” başlıklı 21.maddesinin “b” bendi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, söz konusu ödemeler, bahse konu sözleşmeler kapsamında ithal edilen eşyalara ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle ilişkilendirilerek ilgili gümrük idaresine beyan edilip, tekabül eden KDV ile varsa Özel Tüketim Vergisi (ÖTV)’nin ödenmesi gerekir.

6) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, vb. gümrük kıymet unsurlarının, ilgili mükellef tarafından daha önceden sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda, söz konusu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmeli,     2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine ödenen KDV’nin net tutar üzerindenmi yoksa brüt tutar üzerindenmi ödendiği kontrol edilmeli, net tutar üzerinden ödendiğinin tespit edilmesi halinde brüt tutar-net tutar arasındaki matrah farkına tekabül eden KDV’nin de ilave olarak tahsil edilmesinin sağlanması ve gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, yükümlüsünce gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte varlığı ve miktarı bilinen, belli olan bir kıymet unsuruna ait KDV’nin gümrük idaresi yerine, daha sonraki bir tarihte vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi halinde KDV tutarı açısından bir vergi farkı oluşmamakla birlikte, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih (SDGB’nin tescil tarihi) ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih (3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunu’nun 39.maddesine göre, Vergilendirme Dönemi: Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay olup, Kanun’un 41.maddesine göre de: Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.) arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması ile;

a- İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi “SDGB”si) için Gümrük Kanununun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

b- İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise; (Anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyorsa, matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden) KDV dışında kalan gümrük vergi ve resimlerinin (varsa Gümrük Vergisi, ÖTV, KKDF, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, Ek Mali Yükümlülük, vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi -(6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanarak)-, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

c) Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, söz konusu ödemeler mükellef tarafından (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmeli ve bulunacak brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak (İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran “% 20” üzerinden) stopajının ödenmesi,

Gerekmektedir.

7) Franchisee fee, redevans/redevance, royalti – lisans ücreti, patent ücreti, satın alma komisyonu, kalıp-tasarım gideri, yurt dışı kara taşıması, yurt dışı gümrükleme masrafı, vb. gümrük kıymet unsurlarının gümrük idaresine beyan edilmeyip, ilgili mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda:

a- İthal eşyasının gümrük kıymeti bu kıymet unsurlarının tutarı kadar eksik olacağından, ithal eşyasının yurtiçinde satış ve tesliminden alınan bazı vergi ve benzeri mali yüklerin eksik alınmasına ve hazine kaybına sebep olabileceği, örneğin, ithal edilen eşyanın yurtiçinde satış ve tesliminin ÖTV yada TRT Bandrolüne tabi olduğu durumlarda, ÖTV veya TRT Bandrolü, ithal eşyasının serbest dolaşıma giriş beyannamesinde yer alan gümrük kıymeti ve/veya KDV matrahı esas alınarak hesaplanacağından, ÖTV ve KDV’nin eksik ödenmesine, haliyle hazine kaybına sebep olunabilecektir.

b- Yıllık ithalat tutarı, gerçekte olduğundan daha az gözükeceği için ülkenin dış ticaret verileri ve ihracatın ithalatı karşılama oranı, vb. yanlış ve eksik hesaplanmış olacaktır.

Söz konusu eksikliklerin giderilmesi için ithal eşyasının gümrük kıymetinin (ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi tutarının) düzeltilmesi gerekir.

IV- GÜMRÜK  KIYMET  UNSURLARI  ÜZERİNDEN ALINAN MÜKERRER  KATMA DEĞER  VERGİSİ

 Bilindiği üzere, ithal eşyasının gümrük kıymetine katılması gereken franchisee fee, redevans/redevance,  royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, satın alma komisyonu, kalıp-tasarım, yurt dışı kara taşıması, yurt dışı gümrükleme masrafı, vb. gümrük kıymet unsurları tutarlarının ithal anında belli olması durumunda, bu tutarların gümrük kıymetine dahil edilerek ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi gerekir.

Söz konusu kıymet unsurlarının ithalattan sonra belli olması durumunda ise, Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi çerçevesinde istisnai kıymetle ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması gerekir.

Ancak: Başta royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, franchisee fee, redevans/redevance  olmak üzere ithalatta gümrük kıymetine giren ve gümrük idaresine beyanı gereken çeşitli gümrük kıymet unsurlarının, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından, mali mevzuat açısından da vergilendirildiği, Katma Değer Vergisi’nin ikinci kez tahsil edildiği, mükerrer KDV alındığı görülmektedir.

3.1. Konu Hakkındaki Kişisel Görüşümüz:

Franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, vb. başta olmak üzere ithalatta eşyanın gümrük kıymetine giren ve Gümrük mevzuatı gereği gümrük idaresine beyanı yapılması gereken çeşitli gümrük kıymet unsurlarının, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından vergilendirilerek ikinci kez KDV tahsil edilmesi hukuka, vergilendirme tekniğine ve KDV Kanunu’nun ruhuna aykırı olup;

1) Franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, patent ücreti, telif ücreti, komisyon ödemesi, vb. ithalatta eşyanın gümrük kıymetine giren, ithalatı ilgilendiren ve Gümrük mevzuatı gereği beyanının gümrük idaresine yapılması gereken çeşitli gümrük kıymet unsurlarının, ilgili gümrük idaresine beyanının yapılarak, bu unsurlara tekabül eden KDV’nin de gümrük idaresince tahakkuk ve tahsilinin yapılmasının sağlanması,

2) İthal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması veya Türkiye’de üretilmesi için yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb., ithalatı ilgilendirmeyen, ithalatla alakası olmayan ödemelere tekabül eden Katma Değer Vergisi’nin ise, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 4, 6, 8, 9, 10, 24, 39, 40 ve 41.maddesiyle diğer mali mevzuat hükümleri gereği, mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar tarafından ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak ödenmesi,

Gerekir.

3.2. Bu konuda lehte ve alehte verilen çok sayıda yargı kararı mevcut olup, bunlardan birkaç tanesi örnek olarak aşağıda belirtilmiştir.

 – İstanbul 7.Vergi Mahkemesi’nin 2008/1398 Esas no, 2009/1097 Karar no ile 26.03.2009 tarihli kararında: Uyuşmazlığa konu ihtirazi kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine ilave edilerek hesaplanan KDV Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatıyla verilen KDV beyannamesine istinaden tahakkuk ettirilip Vergi Dairesince tahsil edilmesinde hukuka uyarlılık görülmediği ifade edilmiştir.

– İstanbul 6.Vergi Mahkemesi’nin 2007/3364 Esas no, 2008/2260 Karar no, … tarihli kararında: Uyuşmazlığa konu ihtirazı kayıtla beyan edilen royalty ücreti ödemesi ithal konusu eşya kıymetine ilave edilerek hesaplanan katma değer vergisi Gümrük Müdürlüklerince tahsil edilmiş olup, aynı royalty ücretinin bir de sorumlu sıfatı ile verilen katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahsil edilmesi 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 117/3.maddesi gereğince bir hesap hatası teşkil ettiğinden, ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile tahakkuk ettirilen katma değer vergisinde kanuna uyarlık görülmediğine hükmedilmiştir.

– İstanbul 4.Vergi Mahkemesi’nin 2006/2239 Esas no, 2007/1320 Karar no ile 22.05.2007 tarihli kararında; Söz konusu emtia için gümrük vergisi ödendiği ve royalty bedeli adı altında tekrar vergiye tabi tutulmasının kanuna aykırı olduğu gerekçesi ile açılan davada, davacı ile yurtdışı firma arasında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca davacının yurtdışında mukim şirkete ödediği ücretin gayrimaddi hak bedeli niteliği taşıdığı sonucuna ulaşıldığından, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesi uyarınca davacı adına sorumlu sıfatıyla KDV tahakkuk işlemi tesis edilmesinde hukuka aykırılık görülmediği ifade edilmiştir.

– Yine İstanbul 8.Vergi Mahkemesi’nin 2005/2447 Esas no, 2007/1812 Karar no, … tarihli kararında: Davacı şirket tarafından Hollanda’da faaliyet gösteren şirket ile aralarında yapılan royalty sözleşmesi uyarınca tahakkuk eden bedelin de eklenmesi suretiyle hesap edilen tutar üzerinden gümrük idaresi nezdinde ödenen vergilerin (Gümrük ve Katma Değer Vergisi) vergiye tabi işleme taraf ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu davacı firma adına KDV tahakkuku yapılmasına engel teşkil etmeyeceğinden tahakkuk ettirilen KDV beyannamesinde mevzuata ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığına karar verilmiştir. Karara temyiz edilmiş, ancak Danıştay 9.Dairesi tarafından söz konusu Vergi Mahkemesinin kararı onanmıştır.

– Danıştay 9.Dairesi’nin 2009/8984 Esas no, 2010/846 Karar no ve 17.02.2010 tarihli kararında: İstanbul 11.Vergi Mahkemesi’nin daha önce mükellef lehine vermiş olduğu kararı bozarak, yapılan royalty sözleşmesi gereği kullanılan marka karşılığı ödenen royalty bedeli üzerinden alınan Katma Değer Vergisi’nin sorumlu sıfatıyla ödendiğinin açık olduğu, ithalat aşamasında ödediği katma değer vergisinin mükellefi konumunda olan davacı şirketin gümrük idaresi nezdinde ödediği KDV nedeniyle mükerrer vergi ödediğinden söz etme olanağı bulunmadığı ifade edilmiştir.

SONUÇ

– Franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. gayri maddi hakların kullanımı karşılığı olarak ithal edilen eşya ile ilgili olarak ödenen ve Gümrük Kanunu’nun 27.maddesi gereği gümrük kıymetinin bir unsuru olan bahse konu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine beyan edilerek tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsil edilmesi,

– İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen bahse konu gümrük kıymet unsurlarına tekabül eden KDV’nin vergi dairesine ödendiği durumlarda, gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih olan SDGB tescil tarihi ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması,  

– İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir SDGB’si) için Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

– İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen vergi ve resime tabi olması durumunda ise, (varsa Gümrük Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Ek Mali Yükümlülük, Kaynak Kullanım Destekleme Fonu, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

-Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan söz konusu ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği Kurumlar Vergisi kesintisine (Stopaja) tabi olup, mükellef tarafından brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak stopajının ödenmesi,  

– İthalatla veya Türkiye’deki üretimle ilgili olan, gümrük idaresini ve/veya Hazine ve Maliye Bakanlığı’nı ilgilendiren franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, know-how, vb. ödemelerine ilişkin sözleşmeler veya sözleşme yerine geçen belgeler mutlaka temin edilmeli, temin edilen belgelerden sözleşmeler başta olmak üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 24 ve 26.maddesi gereği Damga Vergisine tabi kağıtlara tekabül eden Damga Vergisi’nin ödenip ödenmediği, bahse konu sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve/veya söz konusu hakların Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabi olup, söz konusu harçların ödenip ödenmediği, ithal edilen eşya ile ilgili sözleşmeler ve sözleşme yerine geçen belgeler nedeniyle ödenen veya ödenmesi gereken damga vergisi, noter harcı ile sicil kayıt (tescil) harcı KDV Kanunu’nun 21.maddesinin “b” bendi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, söz konusu ödemelerin, bahse konu sözleşmeler kapsamında ithal edilen eşyalara ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle ilişkilendirilerek ilgili gümrük idaresine beyan edilerek, tekabül eden KDV’nin ve varsa ÖTV’nin ödenip ödenmediği hususlarının kontrol edilmesi,

Gerekir.

ÖZET

Franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. gayri maddi hakların kullanımı karşılığı ithal edilen eşya ile ilgili olarak ödenen ve gümrük kıymetinin bir unsuru olan bahse konu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine beyan edilerek tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsil edilmesi,

– İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen bahse konu gümrük kıymet unsurlarına tekabül eden KDV’nin vergi dairesine ödendiği durumlarda, gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih olan SDGB tescil tarihi ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih arasında oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması,   

– İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir SDGB’si) için Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

– İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise, (varsa Gümrük Vergisi, Özel Tüketim Vergisi, Kaynak Kullanım Destekleme Fonu, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi, 2014/6852 sayılı Vadeli İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintilerinin Takip ve Tahsili Hakkında Karar ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16 ve 2014/22 sayılı Genelgeleri hükümlerine göre tahsil edilmesi ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan söz konusu ödemeler, hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisine (stopaja) tabi olup, brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak stopajının ödenmesi,

 Gerekir.

Anahtar Kelimeler: franchisee fee, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı,…

GİRİŞ

Bilindiği üzere, eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesine ilişkin usul ve esaslar, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 23 ilâ 31’inci maddeleri ile Gümrük Yönetmeliği’nin 43 ilâ 57’inci maddelerinde düzenlenmiştir.

Eşyanın Gümrük Kıymeti: 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24.maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta Gümrük Kanunu’nun 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. 24.madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27.maddede belirtilen ilaveler yapılır.

Gümrük Kanunun 24.maddesi hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 25.maddesinde belirtilen diğer yöntemlerin sırasıyla uygulanması suretiyle belirlenir. 25.madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 26.maddesinde belirtilen hükümlere göre belirlenir. Kanun’un 24, 25 ve 26.madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti ise; Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’ın VII’inci Maddesi, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII.Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma, Bu Anlaşmaya göre oluşturulan Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi’nin Kararları, Gümrük Kıymeti Yorum Notları, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nin eşyanın gümrük kıymetine ilişkin diğer hükümleri ile bu hükümlere uygun prensip ve yöntemlerle ve Türkiye’deki mevcut veriler esas alınarak belirlenir.

Bu makalemizde, çeşitli adlarla yapılan royalyt – lisans ücretlerinin Gümrük Kıymeti ve KDV açısından durumu incelenerek, konu hakkındaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

I- TANIMLAR

Royalti Kavramı: Hukuk Terimleri Sözlüğünde bir lisans veya marka sahibinin sahip olduğu hakları bir başkasına devretmesi karşılığı aldığı bedeldir. Kiralanarak veya üretim birimi üzerinden verilebilir.

Lisans Kavramı: Maddi olmayan hukuki bir malın, bir ihtiranın veya eserin, ücret karşılığında belli bir süre kullanmak üzere bir başkasına devrettiği sözleşme olarak tanımlanmaktadır.

Lisans Sözleşmesi: Marka ve patent hakkı yanında üretim yönetimi veya teknik bilgi (know-how) gibi üretim proseslerini de içermektedir.

Royalti Veya Lisans Ücreti: İthal eşyasının imalatı, ihraç edilmek üzere satışı veya kullanımı ya da yeniden satışı ile ilgili hakların kullanımı nedeniyle patent, dizayn, know-how, model, marka, tescilli tasarım, telif hakkı ve imalat prosesleri gibi adlar altında yapılan ödemelerdir (Gümrük Yönetmeliği’nin 43.maddesi, Gümrük Kıymeti’ne İlişkim 2 Sayılı Gümrük Genel Tebliği’nin 3.Maddesi).

İmalat Kavramı; maddeleri makina, cihaz, tezgah, alet, el emeği vasıtasıyla kısmen veya tamamen değiştirmek, işlemek ya da maddeye ürünün bünyesinde bir fonksiyon yüklemek suretiyle yeni ürün elde edilmesini ifade eder.

Franchise(ing): “Kısaca sözlük anlamı; 1) Hükümet tarafından verilen imtiyaz veya muafiyet, 2) ortak işletmecilik, mümessillik, bir markanın isim hakkının alınması, bir üretici ya da hizmet sunucu ile bir kuruluş arasında, ürün ya da hizmetin genellikle sınırları belirlenmiş bir yörede pazarlanması yolunda varılan anlaşma” demektir. Türkçe karşılığı “imtiyaz” olan franchise, İngilizce bir kelimedir.

Francihor: Bir ürüne, hizmete veya bilgi birikimine, bunlara ait kalitesi kanıtlanmış ve başarılı bir markaya/isme sahip olup da, bunların satış dağıtım veya işletme hakkını belirli bir bedel karşılığı veren taraftır.

Franchisee: Doğrudan veya dolaylı bir malı bedel karşılığında franchisor’un ticari adını/markasını, know-how’unu, iş görme ve teknik yöntemlerini, sistemini ve diğer sınai/fikri mülkiyet haklarının kullanımını üstlenen taraftır.

Franchisee Fee: Franchisee’nin, isim, marka veya sistemi kullanma hakkı karşılığında franchisor’a ödediği başlangıç bedeli/giriş parasıdır.

Franchisee’nin Franchisor’a Ödediği Bedel; İsim, marka veya sistemi kullanma hakkı karşılığında ödenen bir başlangıç ücreti “Franchisee Fee”den ve yıllık ciro/hasılat veya kârdan, anlaşmada belirlenen oranlarda, yüzde olarak ödenen ücretlerden “Royalty”den oluşur.

Redevans/Redevance (Royalty): İmtiyaz ücreti, lisans hakkı sahibi veya ticari marka sahibinin bunu devrettiği firmalardan aldığı bedeli ifade eder. Buna “royalty” de denebilir. Bir kira geliri gibi, belirli süreler sonunda sabit miktar olarak tahsil edileceği gibi, üretim hacmi veya satış tutarı üzerinden de alınabilir.

– Redevans sistemi en çok maden ve petrol sektöründe çok kullanılmaktadır. Örneğin; Maden şirketlerinin (taş kömürü, linyit, demir, bakır, krom, bor cevheri üreten şirketlerin bu madenleri arama ve çıkarma imtiyazı karşılığında, petrol şirketlerinin petrol arama imtiyazı karşılığında devlete ödedikleri para redevans’tır.

II- ROYALYT – LİSANS  ÜCRETLERİ  VE  GÜMRÜK KIYMETİ

Gümrük Kanunu’nun 27/1-c.maddesinde: 24’ncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına “Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri”nin de ilave edileceği, ilave edilecek diğer gümrük kıymet unsurlarında olduğu gibi royalty/royalti veya lisans ücretlerine ilişkin alınacak kararlarında nesnel ve ölçülebilir verilere dayanması gerektiği hükme bağlanmıştır.

Nesnel ve ölçülebilir verilerin olmadığı anlaşıldığında ise satış bedeli 24.madde hükümlerine göre belirlenemez. Bu durumda eşyanın gümrük kıymeti Gümrük Kanununun 25 ve 26.maddelerine göre tespit edilir.

1.1. Royalti Veya Lisans Ücretinin İncelenmesi

– Royalti veya lisans ücretinin gümrük kıymetine ilave edilip edilmeyeceğine ilişkin değerlendirmeler, Gümrük Yönetmeliğinin 56.maddesi ile 29044/28.06.2014 sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine ilişkin “2 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliği ve Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün (2011/48, 2012/21 sayılı genelgeleri gibi) çeşitli genelgelerinde belirtilmiştir.

Gümrük Kıymetine İlişkin “2 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliği”Nin 5.Maddesine Göre:

Gümrük kıymetine eklenecek royalti veya lisan ücretinin;

a) Kıymeti belirlenecek eşya ile ilgili olması,

b) Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olarak yapılması,

Gerekmektedir. Bu şartların her ikisini bir arada taşıyan royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine eklenmesi gerekir.

1.2. Royalti Veya Lisans Ücretinin İthal Edilen Eşya İle İlgili Olması Koşulu

2 Seri Nolu Gümrükler Genel Tebliği’nin 6.maddesine göre:

(1) Lisans veya royalti sözleşmesi kapsamında devredilen haklar ithal konusu eşyada cisim buluyorsa veya ithal eşyası söz konusu haklar kullanılarak imal ediliyorsa, royalti veya lisans ücreti ithal eşyası ile ilgilidir. Eğer ithal eşyası royalti veya lisans ücreti ödenen marka ile bağlantılı ise bu ücretin ithal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir.

(2) Aksine bir delil olmadıkça royalti veya lisans ücreti,

a) İthal edilen eşyanın fiyatı, miktarı veya tutarına bağlı olarak belirleniyorsa,

b) Aynı durumda ithal edilip satılan eşyanın yeniden satışına bağlı olarak hesaplanıyorsa,

c) İthal edildikten sonra sulandırma, ambalajlama veya montaj gibi küçük işlem gören eşyada işlem sonrası elde edilen ürüne bağlı olarak hesaplanıyorsa,

İthal edilen eşya ile ilgilidir.

(3) İthal eşyasının, küçük işlemler haricindeki imalat nedeniyle bir başka eşyanın bünyesindeki maddelerden biri veya bir parçası olması, royalti veya lisans ücretinin ithal edilen bu eşya ile ilgisinin kurulmasına engel teşkil etmez. Royalti veya lisans ücretinin ithal edilen eşyanın yanında diğer eşya, hak veya hizmetleri de kapsaması durumunda, toplam ücretin sadece nesnel ve ölçülebilir verilere dayanılarak eşya ile ilgisi kurulup hesaplanabilen kısmı ithal edilen eşyanın gümrük kıymetine dahil edilir. Ödenen veya ödenecek royalti veya lisans ücretinin hesaplanabilmesi halinde nesnel ve ölçülebilir verilerin bulunduğu kabul edilir.

(4) Royalti veya lisans ücreti ödemesi;

a) Patent hakkına ilişkin ödemelerde;

1) Patentli buluşlar

2) Patentli bir metotla üretilen eşyalar

3) Patentin tamamı veya bir parçası kullanılarak Türkiye’de üretilecek eşyaların parçaları, hammaddeleri veya bileşenleri,

4) Patentli metodun hayata geçirilmesi için dizayn edilen araç, makine ve aparat (eşyaya esas karakterini veren parçaları ve diğerleri dahil),

İçin yapılıyorsa,

b) Dizayn hakkına ilişkin ödemelerde; İthal eşyası söz konusu dizayn hakkının tümü veya bir bölümünü içeriyor ve Türkiye’de üretilecek eşyaların dizayn, parça veya bileşenlerini ifade ediyorsa,

c) Marka için ödemelerde; Söz konusu marka ithal eşyasına eklenmiş veya seyreltme, karıştırma, sınıflandırma, basit montaj gibi önemsiz bir işçilik sonrası eklenmiş ise,

ç) Telif hakkına ilişkin ödemelerde; İthal eşyası buna ilişkin kelime, melodi, resim, bilgisayar yazılımını ve benzerlerini içeriyorsa,

d) Faydalı model hakkı veya ticari sıra ilişkin ödemelerde; Söz konusu faydalı model hakkı veya ticari sır (a) fıkrası hükümlerine göre ithal edilen eşyalar ile ilgiliyse,

İthal eşyası ile ilgili olduğu kabul edilir. Diğer haklara ilişkin ödemelerde ise, (a) ilâ (d) bentlerinde belirtilen haklardan en çok benzerlik arz eden bende göre değerlendirme yapılır.

1.3. Royalti Veya Lisans Ücretinin İthal Eşyasının Satış Koşulu Olması

Tebliğin 7.Maddesine Göre:

1) Royalti veya lisans ücretinin kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu olması, ithal edilen eşyaya ilişkin olarak ithalatçı tarafından yapılan veya yapılacak royalti veya lisans ödemesinin ihracatçı ve ithalatçı arasındaki alım-satımın gerçekleşmesinde vazgeçilmez ve esaslı bir unsur olmasını ifade eder.

2) Alıcının royalti veya lisans ücretini satış koşulu olarak ödeyip ödemediğinin tespitinde belirleyici unsurlardan biri, alıcının söz konusu eşyaları royalti veya lisans ödemesi yapmadan alıp alamayacağıdır. Royalti veya lisans ücreti satışın koşulu olarak ödendiği sürece üçüncü kişiye ödeme yapılmasının satıcıya yapılan ödemeden bir farklılığı yoktur. Üçüncü taraflara ödenen royalti veya lisans ücretleri de dahil olmak üzere royalti veya lisans ödemesinin ithal edilen eşyaların satış koşulu olarak yapılıp yapılmadığının tespit edilmesi için her olay bazında, satış ve lisans anlaşmaları ile diğer ilgili bilgiler arasındaki bağlantı da dahil olmak üzere satış ve ithalatı ilgilendiren tüm faktörlerin değerlendirilmesi gerekir.

3) Royalti veya lisans ödemesinin satış koşulu olup olmadığının tespitinde;

a) Satış sözleşmesi veya ilgili dökümanlarda royalti veya lisans ödemesine bir atıfta bulunulması,

b) Royalti veya lisans sözleşmesinde eşyaların satışına ilişkin bir atıfta bulunulması,

c) Satış sözleşmesi veya royalti veya lisans sözleşmesi şartlarına göre; satış sözleşmesinin, royalti veya lisans ücretinin lisans verene ödenmemesi sebebiyle söz konusu sözleşmeye aykırı davranıştan dolayı sona ereceği şeklinde bir hüküm içerip içermediği,

ç) Royalti veya lisans sözleşmesinde royalti veya lisans ücretinin ödenmemesi durumunda imalatçının lisans verenin hakları ile ilişkili eşyayı imal etmesini veya satmasını yasaklayan bir hüküm bulunması,

d) Royalti veya lisans sözleşmesinin, kalite kontrolünü aşan, lisans verenin imalatçı ve ithalatçı arasındaki üretim veya satışı kontrol edebilmesine imkan veren hükümler içermesi,

Hususları dikkate alınır. Söz konusu şartlardan en az birinin bulunması halinde royalti veya lisans ödemesi eşyanın satış koşuludur.

1.4. Marka Kullanımına İlişkin Royalti/Lisans Ücretleri

Tebliğin 8.Maddesine Göre:

İthalatçının marka kullanmak karşılığında ödediği veya ödeyeceği royalti veya lisans ücretinin eşyanın gümrük kıymetine ilave edilebilmesi için, aşağıdaki şartlardan en az birinin mevcudiyeti gerekli ve yeterlidir.

a) 6 ncı maddenin dördüncü fıkrasının (c) bendi uyarınca royalti veya lisans ücreti, aynı durumda yeniden satılan veya ithal edildikten sonra sadece önemsiz işlemden geçen eşyaya ilişkin ise,

b) Eşya, ithalattan önce veya sonra yapıştırılan ve royalti veya lisans ücretinin ödendiği marka altında pazarlanıyorsa,

c) Alıcı, bu tür eşyayı satıcı ile ilişkisi olmayan diğer satıcılardan temin etme özgürlüğüne sahip değilse.

1.5. İthal Eşyasının Türkiye’de Çoğaltılması Hakkı İçin Yapılan Ödemeler

Tebliğin 9.Maddesine Göre:

1) İthal eşyasının gümrük kıymetinin belirlenmesi sırasında, Türkiye’de çoğaltılması hakkı için yapılan ödemeler ve Türkiye’ye ihraç amacıyla satışında bir satış koşulu olmaması kaydıyla, dağıtım veya tekrar satış hakları için alıcının yaptığı ödemeler, Gümrük Kanununun 27 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez.

2) Çoğaltma Hakkı İfadesi; İthal eşyasının fiziki olarak çoğaltılmasının ötesinde bir anlam içermekte olup, ithal eşyasına dahil edilen buluş, kreasyon, düşünce veya fikirleri de kapsayabilmektedir.

– Kişisel Görüşümüz; İthal eşyasının Türkiye’de çoğaltılması veya Türkiye’de üretilmesi için yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, Gümrük Kanununun 27.maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi kapsamında değerlendirilmez ve fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez. Ancak, söz konusu bu ödemeler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 6, 8, 9, 10, ve 24.maddesiyle ilgili diğer mali mevzuat hükümleri gereği Katma Değer Vergisine tabi olup, anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise, matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle vergi dairesine beyanda bulunularak tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. Ayrıca, yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, mükellef tarafından brüt tutar üzerinden  “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak (İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran üzerinden “% 20”) stopajının ödenmesi gerekir.

Örnek 1-a) İzmir’de ayakkabı üreten A firmasının, Almanya’da bulunan marka sahibi B (Adidas) firmasıyla royalty anlaşması imzaladığını, B firmasından aldığı know – how desteği ile Türkiye’de Adidas marka ayakkabı ürettiğini ve satış hasılatı üzerinden % 10 royalty ödediğini, 2019 yılı royalty tutarının 100.000-USD olarak gerçekleştiğini varsayalım.

Normalde, A firması, 100.000-USD royalty tutarı üzerinden (ÇVÖA gereği) % 10’nu stopaj kesintisi yaparak, geriye kalan 90.000-USD’yi B firmasına göndermesi, 100.000-USD üzerinden ilgili vergi dairesine beyanda bulunarak tekabül eden stopaj ve KDV’yi ödemesi gerekir.

b) A firmasının söz konusu royalty tutarını B firmasına net ödediğini varsayarsak, matrahın brütleştirilmesi (ÇVÖA gereği % 10), 111.111,11-USD matrah üzerinden ilgili vergi dairesine 2 Nolu KDV Beyannaması ve Muhtasar Beyanname ile beyanda bulunarak, tekabül eden stopaj ve KDV’yi ödemesi gerekir.

1.6. Royalti Veya Lisans Ücretinin Beyan Edilmesi

Tebliğin 11.Maddesine Göre:                      

1) İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken royalti veya lisans ücretinin tutarı ithal anında belirli/belli olması halinde, söz konusu ücret ithal anında gümrük kıymetine dahil edilerek beyan edilir.

2) İthal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken, ancak tutarı ithalattan sonra belli olacak royalti ve lisans ücretleri ile ilgili olarak, Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesi çerçevesinde istisnai kıymetle beyanda bulunulur.

3) Royalti veya lisans ücreti tutarının net veya brüt satış hasılatı veya kâr üzerinden hesaplanması gereken durumlarda, yükümlülerin talebi ve gümrük idaresinin uygun bulması şartıyla, ithal eşyasının gümrük kıymetine dahil edilecek royalti veya lisans ücreti, eşyanın FOB bedeli esas alınarak sözleşme gereği net veya brüt satış hasılatı veya kârına uygulanacak royalti oranına göre yapılacak uygun bir paylaştırma sonucunda hesaplanır. Bu durumda, Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve altıncı fıkralarına göre işlem yapılır. Tamamlayıcı beyan, royalti veya lisans ücreti ödemesinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar yapılır ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Örnek 2-a) Sakarya faaliyet gösteren C firmasının, Tayvan’da bulunan D firmasından çiftine 20-USD ödeyerek 01.01.2020 tarihinde 10.000 çift spor ayakkabısı ithal etttiğini ve İsviçre’de bulunan marka sahibi E firmasına çift başı/çiftine net 5-USD royalty ödediğini varsayalım.

C firması, söz konusu eşyalar için belli olan toplam 50.000-USD royalty gideride dahil 250.000-USD gümrük kıymeti üzerinden 01.01.2020 tarihle SDGB beyan ve tescil ettirmesi, eşyalara ilişkin gümrük vergilerinin 250.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsilinin yapılması gerekir.

b) C firmasının, söz konusu royaltiyi ithalattan sonra (satış hasılatı üzerinden) 01.05.2020 tarihinde ödediğini varsayalım. C firması, 2020 Mayıs ayı içinde, en geç 26.06.2020 tarihine kadar brütleştirilmiş tutar (55.555,56-USD) üzerinden tanamlayıcı beyanda bulunması gerekir.

c) C firmasının, söz konusu royalti tutarını tamamlayıcı beyandan (en geç 26.06.2020 tarihinden) sonra hak sahibine ödediğini varsayarsak, ilgili gümrük idaresince, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında (08.04.2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar’da belirtilen GTİP’ler hariç) royalty tutarı üzerinden KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara tekabül eden KDV’nin ilave olarak tahsili gerekir.

d) İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

Örnek 3: İthalatçı C firmasınca, yukarıda (Örnek 2’de) belirtilen royalty tutarına (İthalat sonrası ortaya çıkan ilave gümrük kıymet unsuruna) ilişkin tamamlayıcı beyanın ilgili gümrük idaresine Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında süresi içinde (En geç 26.06.2020 tarihine kadar) yapılması gerekir. C firmasının, söz konusu tamamlayıcı beyanı süresi içinde yapmadığını, tamamlayıcı beyanı üç ay gecikmeyle 26.09.2020 tarihinde gerçekleştirdiğini varsayarsak, bu durumda, zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin (SDGB) tescil tarihinden (01.05.2020’dan) itibaren tamamlayıcı beyanın yapıldığı 26.09.2020 tarihine kadar 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241/1.maddesi uyarınca para cezası uygulanır.

Ayrıca, 50.000-USD net royalty bedeli E firması için bir gayri maddi hak kazancı olup, Türkiye ile İsviçre arasındaki mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği 55.555,56-USD royalty bedeli (karşılığı TL) vergi/stopaj kesintisi yapılarak ilgili vergi dairesine yatırılması, en geç 26.06.2020 tarihi akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne müracaat edilerek, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında 55.555,56-USD royalty tutarı üzerinden tamamlayıcı beyanda bulunulması ve 55.555,56-USD royalty tutarına tekabül eden gümrük vergilerinin (KDV, GV, vb.) de aynı süre içinde ödenmesi gerekir. (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır). Tüm vergilerin (stopaj, kdv, gümrük vergileri, vb.) brütleştirilmiş tutar olan 55.555,56-USD karşılığı TL üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir.

4) Royalti veya lisans ücreti ödemelerinin dönemsel olarak belirlendiği durumlarda, yükümlünün talep etmesi ve gümrük idaresinin izin vermesi şartıyla; Royalti veya lisans ücretlerinin dönemsel olarak beyan edilmesi mümkündür. İzin talebinde Ek-1’de yer alan form kullanılır. İlgili sözleşmeler ve onaylı çevirileri de talebe eklenir. İzin verilmesi halinde bölge müdürlüğü ilgili gümrük idarelerini bilgilendirir. Bu izin kapsamında yapılacak her bir ithalat için ayrıca başvuru yapılması gerekmez. Tamamlayıcı beyan, Ek-2’de yer alan form kullanılarak royalti veya lisans ücretinin tahakkuk ettiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idarelerine verilir ve vergileri de aynı süre içinde ödenir. Ödemeye ilişkin bilgi ve belgeler gümrük idaresince bölge müdürlüğüne gönderilir. Bölge müdürlüğünce; ibraz edilen bilgi ve belgeler verilen izin çerçevesinde kontrol edilir.

5) İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

6) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen royalti veya lisans ücreti ödemesine ilişkin KDV’nin 1 veya 2 nolu KDV Beyannamesi ile vergi dairesine ödenmesi durumunda, gümrük idaresine beyan edilmeyen ve sadece KDV’ye tabi her bir beyan (Her bir SDGB) için Gümrük Kanununun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanır.

7) EK-2’de yer alan tablo ile ilgili değişiklikler yapmaya Ticaret Bakanlığı yetkilidir.

Öte yandan:  Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) hükümlerinin dikkate alınabilmesi ve anlaşma hükümleri çerçevesinde stopaj kesintisi yapılmaması ya da stopaj oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için mukimlik belgesinin ibrazı şarttır. Mukimlik belgesinin istenilen kanuni şartları taşımaması veya mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi ya da edilememesi durumunda ise; İç mevzuat hükümleri (gelen oran olan % 20) uygulanmakta (İlgili ÇVÖA hükümleri uygulanmamakta), stopaj tevkifatı normal stopaj oranı üzerinden yapılmaktadır. {{3 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi (Muktezası), Yine GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874 sayılı özelgesi, konu hakkındaki özelgelere örnek olarak verilebilir}}. Gayri maddi hak kazançları vb. nedeniyle yurt dışına yapılan ödemelerden Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya mahsubu mümkün olup, Türkiye’deki mükellefimiz (ithalatçı), kestiği stopaja ilişkin bilgileri bağlı bulunduğu vergi dairesinden resmi yazı ekinde alır, gerekirse bunları ilgili ülke/mukim ülke konsolosluğuna tasdik ettirir ve yurt dışındaki firmaya gönderir, yurt dışındaki gayri maddi hak sahibi firma bu belgeleri mukimi olduğu kendi ülkesinde ilgili vergi dairesine sunarak, ikili anlaşma (ÇVÖA) gereği ödeyeceği vergiden mahsup eder veya geri alır. 

– Mukimlik belgesi: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na (ÇVAÖ) taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya firmaların, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o kişi veya kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi belgedir.

– Kişisel Görüşümüz;

 1) Franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı vb. gayri maddi hakların kullanımı karşılığı olarak ithal edilen eşya ile ilgili olarak ödenen ve ya ödenecek olan, yani, gümrük kıymetinin bir unsuru olan bahse konu giderler (Yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden ilgili gümrük idaresine beyan edilerek tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin tahsil edilmesi gerekir.

 2) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, vb. gümrük kıymet unsurlarının, ilgili mükellef tarafından daha önceden sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda, söz konusu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmeli, 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine ödenen KDV’nin net tutar üzerindenmi yoksa brüt tutar üzerindenmi ödendiği kontrol edilmeli, net tutar üzerinden ödendiğinin tespit edilmesi halinde brüt tutar-net tutar arasındaki matrah farkına tekabül eden KDV’nin de ilave olarak tahsil edilmesinin sağlanması ve gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, yükümlüsünce gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte varlığı ve miktarı bilinen, belli olan bir kıymet unsuruna ait KDV’nin gümrük idaresi yerine, daha sonraki bir tarihte vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi halinde KDV tutarı açısından bir vergi farkı oluşmamakla birlikte, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih olan serbest dolaşıma giriş beyannamesinin SDGB) tescil tarihi ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih (3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunu’nun 39.maddesine göre, Vergilendirme Dönemi: Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay olup, Kanun’un 41.maddesine göre de: Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.) arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması ile;

a- İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir SDGB’si) için Gümrük Kanununun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

b- İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise, (yapılan anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/brüte çevrilmeli ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden (varsa Gümrük Vergisi, Kaynak Kullanım Destekleme Fonu, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, Özel Tüketim Vergisi, vb. ile, bunlara tekabül eden KDV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi -(6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanarak)-, 2014/6852 sayılı Vadeli İthalatta Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintilerinin Takip ve Tahsili Hakkında Karar ile Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16 ve 2014/22 sayılı Genelgeleri hükümlerine göre tahsil edilmesi ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

Gerekir.

3) Ayrıca, ithal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olan ve yurtdışına yapılan franchisee fee, redevans/redevance, royalti, lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, vb. ödemeler, yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddeleri ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 ve 30.maddeleri gereği kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, mükellef tarafından brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak (İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran “% 20” üzerinden) stopajının ödenmesi gerekir.

1.7. Dünya Gümrük Örgütü Kaynakları Ve Diğer Kaynaklardan Yararlanılması

Tebliğin 12.Maddesine Göre:

(1) Dünya Gümrük Örgütü Gümrük Kıymeti Teknik Komitesinin royalti veya lisans ücretlerinin değerlendirilmesine ilişkin EK-3’de yer alan Tavsiye Kararları ve EK-4’de’teki uygulama örneğinin, karşılaşılacak durumların değerlendirilmesinde yönlendirici mahiyette dikkate alınması gerekir.

ÖZET

2018 yılı verilerine göre Türkiye’nin nüfusu yaklaşık 82.000.000 olup, bunun % 15,8’lik kısmı 15-24 yaş grubundaki genç nüfustan oluşmakta, resmi olmayan rakamlara göre işsizlik oranı ise % 14’dür. Türkiye gelişmekte olan bir ülke olup, tasarruf oranı düşük, teknolojik gelişme ve sermaye birikimi ise yetersizdir. Türkiye’nin, gelişmiş ülkeler seviyesine çıkabilmesi için yüksek oranda yıllık büyümeye (örneğin: yıllık % 10 oranında), bunun içinde yüksek oranda tasarruf ve yatırıma, sermaye birikimine, yabancı sermayeye ve yabancı sermaye yatırımlarına ihtiyacı vardır. Türkiye, mevcut ekonomisini geliştirmek, yatırımları ve istihdamı artırmak, işsizliği azaltmak için çeşitli ekonomik tedbirler uygulamaktadır. Bu meyanda, belirli özellik ve şartları taşıyan eşyanın, örneğin: “Eski, Kullanılmış Ve/Veya Yenileştirilmiş Eşyanın, İşyeri Nakli Suretiyle Sermaye Malları Ve Diğer Malzemelerin” bir kısmının izin alınmadan doğrudan, bir kısmının ise ilgili kurum ve bakanlıklardan izin alınarak Türkiye’ye İthali mümkün kılınmıştır.

İthal edilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalar için sipariş aşamasından – ithalat aşamasına kadar Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddelerinde sayılan giderler ile varsa diğer gümrük kıymet unsurlarından beyan sırasında miktarı, tutarı belli olan tüm giderlerin hesaplanarak ilave gümrük kıymeti olarak ithal edilen eşyaların (sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyanın) tutarına, gümrük kıymetine eklenerek ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde beyan edilmesi, ithalat beyannamesinde belirtilmesi gerekir.

Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ya da satın alınan ürünlerin Türkiye’ye dışındaki diğer ülkelere satılması veya sevk edilmesi yada transit ticarete konu edilmesi durumunda; Söz konusu ürünlerin ilgili ülkeye sevk edildiğine (Türkiye’ye getirilmediğine) ilişkin konşimento, yük senedi, Tır karnesi, transit beyannamesi vb. taşıma belgeleriyle, satış faturalarıyla ve gelen dövizlerle ispat edilmesi durumunda herhangi bir gümrük vergisi ve KDV’ne tabi değildir.

Anahtar kelimeler: sermaye malı,  kullanılmış makina ve teçhizat, işyeri nakli, istisnai kıymetle beyan, tamamlayıcı beyan.

GİRİŞ

Türkiye’de yüksek teknoloji gerektiren ve stratejik önem taşıyan ürünlerin yıllık ihracat rakamları içindeki payı çok düşük, hatta yok denecek kadar azdır. Türkiye’nin ihracatının % 62’sini düşük ve orta teknoloji gerektiren ürünler, % 36,30’unu orta-ileri teknoloji gerektiren ürünler, % 1,70’ini ise yüksek teknoloji gerektiren ürünler oluşturmaktadır. Türkiye, toplam ihracatı içerinde yüksek teknoloji içeren ürün ihracatının payı en düşük olan OECD ülkesidir.

Bu meyanda, belirli özellik ve şartları taşıyan eşyanın, örneğin: “Eski, Kullanılmış Ve/Veya Yenileştirilmiş Eşyanın, Yurt Dışı Müteahhitlik Ve Teknik Müşavirlik Hizmetleri Kapsamında Yurtdışında Kullanılan Makina Ve Teçhizat İle İşyeri Nakli Suretiyle Sermaye Malları Ve Diğer Malzemelerin” bir kısmının izin alınmadan doğrudan, bir kısmının ise ilgili kurum ve bakanlıklardan izin alınarak Türkiye’ye İthali, hatta kullanılmış makine ve ekipmanların belirli şartlarda Yatırım teşvik Belgesi kapsamında ithali mümkün kılınmıştır.

İşyeri nakli suretiyle serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemelerin belirli şartların yerine getirilmesi durumunda Türkiye’ye muafen ithal edilebilmektedir.

İşbu makalemizde, sermaye mallarının, makine ve ekipmanların Türkiye’ye ithali isırasında dikkat edilmesi gereken bazı hususlar ile bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilmiştir.

I- SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE BENZERİ EŞYA İTHALİNDE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN BAZI HUSUSLAR

1-  Sermaye Malı, Üretim Hattı, Üretim Tezgahı, Makine, Kalıp, Fikstür, Çeşitli Üretim Araçları Ve Benzeri Eşyaların Yurt Dışına Sipariş Edilmesi ve Sonrasında Yapılması Gereken İşlemler:

İthal edilecek sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaların yurt dışına siparişi, yurt dışında hazırlanması/üretilmesi, üzerinde çeşitli değişiklikler, ilaveler ve revizyonlar yapılması, söz konusu araçların ithal edilmek için hazır hale getirilmelerinin uzun bir süre alması, bazen bu sürenin 2-3 yılı bulması, bu süre içinde siparişi veren firma tarafından bahse konu eşyalar için yurt dışına hatırı sayılır/yüklü miktarda transferler yapılması ve yine bu süre içinde siparişi veren firmanın gümrük ve/veya mali mevzuat açısından denetim geçirmesi, ve yapılan veya yapılacak  denetim sırasında gümrük mevzuatı (özellikle söz konusu eşyaların gümrük kıymeti) açısından gereksiz birtakım ciddi sorunlarla karşılaşılması, birtakım cezai işlemlere muhatap olunması, vb. nedenlerle, bu ve benzeri işlemlerle ve herhangi bir cezai işlemle karşılaşmamak adına, söz konusu eşyaların siparişine müteakip, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddesinden hareketle ilgili mükellef tarafından sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaya ait proje, ilgili sözleşme, söz konusu eşyanın/eşyaların imalat ve ithalat aşamaları, tahmini imalat süresi, yurt dışı ödeme planı, banka transfer yazısı veya dekontu vb. belgelerin birer fotokopileriyle birlikte yazılı olarak ithalatın yapılacağı ilgili gümrük idaresine önceden bilgi verilmesinde Müfettişliğimizce yarar görülmektedir.

Örnek 1: Türkiye’de traktör üretimi yapan Beta firmasının 2021 yılında üreteceği ve 2022 yılında piyasaya sunacağı yeni bir traktör modelinin radyatörünün üretimi ve tedariki için Türkiye’de radyatör üreticisi olan Gama firmasıyla 40.000 adet radyatör satın almak için 01.02.2020 tarihinde toplam 40.000.000-EUR tutarında sözleşme imzaladığını, Gama firmasının da söz konusu radyatörleri üretebilmek için yeni bir kalıba ihtiyacı olduğunu ve bu kalıbın üretimi ve satın alınması için İspanya’da bulunan A kalıp firmasıyla 15.02.2020 tarihinde 4.000.000-EUR’lık sözleşme imzaladığını ve kalıp tutarının yarısını (2.000.000-EUR) A firmasına avans olarak ödediğini varsayalım. En kısa süre içinde (söz konusu kalıbın Türkiye’ye ithalinden önce) Gama firmasınca, Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddesinden hareketle yazılı olarak ilgili belgelerle {Beta firmasıyla yaptığı motor üretim sözleşmesi (istenirse bu sözleşme gümrük idaresine sunulmayabilir), A firmasıyla yaptığı kalıp sözleşmesi, kalıp imalat süreci ve tahmini imalat-ithalat süresi, banka transfer yazısı veya dekontu, vb.} birlikte ithalatın yapılacağı gümrük idaresine bilgi verilmesi, ayrıca radyatör satış ve kalıp alış sözleşmelerinden kaynaklanan toplam 44.000.000-EUR sözleşme tutarına isabet eden Damga Vergisinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında, ilgili vergi dairesine ödenmesi, Ayrıca: Söz konusu kalıpların imal edilip Gama firmasınca Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise; Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip tahsilinin sağlanması, 4.000.000-EUR’lık kalıp sözleşmesinden doğan ödenen ya da ödenecek Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin b fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, kalıp ithaline ilişkin SDGB’de “Yurt içi giderler içinde” beyan edilerek tekabül eden KDV ile varsa benzeri diğer gümrük vergilerinin (ÖTV, vb.)  tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.  

2- İster Yurt Dışından Hazır Olarak Satın Alınan, İsterse Sipariş Üzerine Özel Olarak Yurt Dışında Üretilen Veya Ürettirilen Sermaye Malı, Üretim Hattı, Üretim Tezgahı, Makine, Kalıp, Fikstür, Çeşitli Üretim Araçları Ve Benzeri Eşyaların İthali İçin Serbest Dolaşıma Giriş (İthalat) Beyannamesinin Tescili :

İster yurt dışından hazır olarak alınan, isterse sipariş üzerine yurt dışında özel olarak üretilen veya ürettirilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaların Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmesine müteakip, serbest dolaşıma sokulması (ithalat) için serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi gerekir. Beyan sırasında, ithal edilecek sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalarla ilgili olarak daha önce ilgili gümrük idaresine 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddelerine göre herhangi bir bildirimde bulunulmuş ise bu husus da belirtilerek, ithal edilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalar için sipariş aşamasından – ithalat aşamasına kadar Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddelerinde sayılan giderler ile varsa diğer gümrük kıymet unsurlarından beyan sırasında miktarı, tutarı belli olan –{{(İthal eşyası için alıcının, satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemeler, yani, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü kişilere yaptığı veya yapacağı/yapması gereken tüm ödemeler, satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye, gümrük işlemleri sırasında söz konusu eşya ile tek eşya muamelesi gören kapların maliyeti, işçilik ve malzeme giderleri dahil ambalaj bedeli, ithal eşyasının üretiminde ve ihraç amacıyla satışında kullanılmak üzere, alıcı tarafından doğrudan veya dolaylı olarak, bedelsiz veya düşük bedelle sağlanan, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan ithal eşyasına katılan malzeme, aksam, parça ve benzerleri, ithal eşyasının üretimi sırasında kullanılan araç, gereç, kalıp ve benzeri aletler, ithal eşyasının üretimi sırasında tüketilen maddeler, ithal eşyasının üretimi için gereken ve Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri ve giderleri, kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri, ithal eşyasının tekrar satışı veya diğer herhangi bir şekilde elden çıkartılması ya da kullanımı sonucu doğan hâsılanın, doğrudan veya dolaylı olarak satıcıya intikal eden kısmı ile 28 inci maddenin (a) bendi hükmü saklı kalmak üzere, ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleri ile eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri, vb.,  …)}}- tüm giderlerin hesaplanarak/toplanarak ilave gümrük kıymeti olarak ithal edilen eşyaların (sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyanın) tutarına, gümrük kıymetine eklenerek ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde beyan edilmesi, ithalat beyannamesinde belirtilmesi/yer alması gerekir.

– Sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyaların Türkiye Gümrük Bölgesine getirilmesine müteakip, serbest dolaşıma sokulması/ithalat (yani, ithalat/gümrük beyanı) sırasında, yukarıda ayrıntıları belirtilen gümrük kıymet unsurlarından belli olmayanlar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten (serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden) sonra belli olacak olanlar ile sözleşme gereği fiyatın sonradan gözden geçirilmesi sonucunda ortaya çıkacak kıymet farklarının varlığı durumunda ise; Yükümlülerce, anılan kıymet unsurlarının mevcudiyetini gösteren sözleşmeler ve ilgili belgelerin birer örneği ile onaylı çevirileri gümrük idaresine sunulur. İlgili gümrük idaresince de Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesine göre (İstisnai kıymetle) beyan/işlem yapılarak, vergi hesaplama (tarh) tebliğ ve tahakkuku mevcut belgelerde belirtilen kıymet esas alınarak gerçekleştirilir.

– Söz konusu gümrük kıymet unsurlarının gerçekleşmesi, netleşmesi, miktar ve tutarlarının belli olmasına müteakip -(4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24 ilâ 27.maddeleri gereği ithal eşyasının Gümrük Kıymetine veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta Katma Değer Vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için)- en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında tamamlayıcı beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

– Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (Ortaya çıkan kıymet ve/veya miktar farkı tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde (yani tamamalayıcı beyanın yapılmasından sonra transferin gerçekleştirilmesi durumunda) ortaya çıkan kıymet ve/veya miktar farkı tutarı üzerinden, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

– Tamamlayıcı beyana isabet eden ithalat vergileri bakımından zamanaşımı tamamlayıcı beyanın verildiği tarihten itibaren başlar. Tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması durumunda ise; farka isabet eden kıymetin satıcıdan geri alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu, vb. ilgili belgelerin onaylı örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu hususların tespiti/teyidi üzerine 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 210 ve 211.maddeleri çerçevesinde işlem yapılır.

Örnek 2: Türkiye’de motorlu taşıt araçlarına çok çeşitli tipte marş dinomosu üreten A firmasının, yeni üreteceği ürün modelleri için yeni kalıplara ihtiyacı olduğunu ve bu kalıpların ürettirilmesi ve temini için Taylan’da faaliyet gösteren B firmasıyla 01.03.2020 tarihinde 1.000.000-USD tutarında kalıp sipariş/satın alma sözleşmesi imzaladığını, kalıpların üretimi sırasında ilave olarak 30.000-USD tutarında çizim ve tasarım, 40.000-USD tutarında malzeme, aksam ve parça, 10.000-USD tutarında Taylan’da yurt dışı kara taşıması ve elleçleme gideri, 55.000-USD çeşitli modif ve modifikasyon gideri, 15.000-USD ambalaj gideri yapıldığını, ayrıca, söz konusu kalıpların imali sonucu Türkiye’ye sevkinden/gönderilmesinden önce Taylan’da deneme üretimine ve teste tabi tutulduğunu, deneme üretimi içinde Tayland ve/veya Tayland’a komşu ülkelerden 90.000-USD çeşitli deneme malzemesi eşya satın alındığını, bunlara ilave olarak deneme malzemesi ve hammaddelerin kalıpçı H firmasına ulaştırılması içinse 20.000-USD yurtdışı taşıma/navlun ücreti, elleçleme, gümrükleme ve sigorta ücreti ile 20.000-USD test ücreti ile 25.000-USD kalite kontrol gideri için masraf yapıldığını ve yapılan bu giderlerin tamamının ilgili firma ya da firmalara ödendiğini, ayrıca yapılan sözleşmeye göre (satış koşulu gereği) söz konusu kalıpların nihai fiyatının (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, yardımcı malzeme, aksam ve parçaların dünya fiyatlarındaki dalgalanmalar ile döviz kurlarındaki dalgalanmalar, vb. göz önüne alınarak) kalıpların Türkiye’ye sevkiyatından iki ay sonra belirleneceği/netleşeceği ve duruma göre satıcı tarafından fiyat farkı ya da fiyat indirimi faturası düzenleneceğinin kararlaştırıldığını, kalıpların üretiminin tamamlanarak 01.06.2020 tarihinde sevk edildiğini ve 20.06.2020 tarihinde Türkiye’ye geldiğini, kalıpların ithali için 26.06.2020 tarihinde serbest dolaşıma giriş beyannamesinin (SDGB) düzenlendiğini/tescil edildiğini varsayalım. İthalatçı G firması tarafından, söz konusu kalıpların Türkiye’ye ithali sırasında başta 1.000.000-USD kalıp bedeli olmak üzere, ilgili SDGB’nin tescil tarihi olan 26.06.2020 tarihine kadar bahse konu kalıplar için yapılan tüm giderlerin/masrafların (çizim-tasarım, malzeme, aksam-parça, yurt dışı kara taşıması, elleçleme ve sigorta gideri, yurtdışı taşıma/navlun ücreti, modif-modifikasyon ve ambalaj gideri, çeşitli deneme malzemesi, vb.) 1.000.000-USD kalıp bedeli + 260.000-USD diğer giderler = 1.260.000-USD’nin ithal eşyanın (kalıpların) toplam gümrük kıymeti olarak beyan edilmesi, kişisel görüşümüz; 20.000-USD test gideri ile 25.000-USD kalite kontrol giderinin doğrudan söz konusu eşyalar (kalıplar) için yapıldığı, söz konusu giderler gümrük kıymetine girmemekle beraber 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 21/c.maddesi gereği bahse konu eşyaların ithalatta KDV matrahına girdiği, bu nedenle ilgili SDGB’de eşyanın cif ve/veya gümrük kıymetine sokulmayıp sadece KDV matrahına sokulacak şekilde beyan edilmesi gerektiği, bu şekilde bazı durumlarda da bu tutar üzerinden KDV dışında ÖTV’nin de tahsil edilmesinin sağlanmasının gerektiği fakat, uygulamada bunun mümkün olmadığı, hali hazırda kullanılan beyanname üretme programının ve SDGB şablonunun buna müsait olmadığı, bunun yerine örneğimizde belirtilen ve ithal eşyasının gümrük kıymetine girmeyen test bedeli ve kalite kontrol giderinin ilgili mükellef tarafından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 4, 6, 8, 9, 10, 20, 24.maddeleri gereği takip eden ayıl 26’nına  (en geç 26.06.2020 tarihine) kadar 2 Nolu KDV Beyannamesiyle bağlı bulunduğu Vergi dairesine beyan edilerek tekabül eden KDV’nin ödenmesinin gerektiği, Ayrıca, ithalatçı A firmasınca, 01.03.2020 tarihli 800.000-USD tutarlı kalıp alış sözleşmesine tekabül eden (1.000.000-USD x Binde 9,48 = 9.480-USD “Karşılığı TL”) Damga Vergisi tutarının ise 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında ilgili vergi dairesine ödenmesi, söz konusu kalıpların Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise, Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği ithalat eşyasına ilişkin sözleşme veya sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip, ödenmediyse ödenmesinin/tahsilinin sağlanması, ayrıca ödenen ya da ödenecek Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin (b) fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, eşyaların (kalıpların) ithaline ilişkin SDGB’de (Yurt İçi Giderleri içinde, Yurt içi giderlerine eklenerek) beyan edilerek tekabül eden KDV ile varsa benzeri diğer gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.

 Örnek 3: İkinci (yukarıda yer alan) örneğimizde satıcı B firmasının bahse konu kalıplar için sevkiyat ve ithalattan sonra sözleşme gereği (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, malzeme, aksam ve parçaların fiyatlarıyla döviz kurlarındaki yükselişler) fiyat artışları sebebiyle 01.07.2020 tarihinde 100.000-USD tutarlı ilave fiyat farkı faturası düzenleyerek ithalatçı/üretici A firmasına gönderdiğini, faturanın 10.07.2020 tarihinde A firmasına ulaştığını ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini, bahse konu fiyat farkı faturasının A firmasınca, öğrenildiği ayı takip eden ayın 26’sı (26.08.2020 tarihi) beklenilmeden 28.07.2020 tarihinde ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne tamamlayıcı beyanda bulunulduğu/ bildirildiğini ve tekabül eden gümrük vergilerinin de aynı süre içinde ödendiğini, fakat 100.000-USD fiyat farkının satıcı B firmasına, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden (en son 26.08.2020 tarihi) sonra, 16.09.2020 tarihinde transfer edildiğini/ödendiğini varsayalım. Fiyat farkı faturası tutarı olan 100.000-USD’nin tamamlayıcı beyanın en son yapılması gereken 26.08.2020 tarihinden sonra, 16.09.2020 tarihinde satıcıya ödenmesi nedeniyle ilgili gümrük idaresince, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Örnek 4: İkinci (yukarıda yer alan) örneğimizde satıcı B firmasının, bahse konu kalıplar için sevkiyattan (ithalattan) sonra sözleşme gereği (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, malzeme, aksam ve parçaların fiyatlarıyla, döviz kurlarındaki düşüşler nedeniyle) fiyatların düşmesi sebebiyle 01.07.2020 tarihinde 60.000-USD tutarlı fiyat farkı/(düşüklüğü) faturası düzenleyerek ithalatçı A firmasına gönderdiğini, faturanın 10.07.2020 tarihinde A firmasına intikal ettiğini ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini, söz konusu 60.000-USD tutarındaki fiyat farkı (düşüklüğü) faturasına istinaden A firması tarafından ilgili SDGB’nin tescili olan 26.06.2020 tarihinden itibaren üç (3) yıl içinde ithalatın yapıldığı ilgili gümrük idaresine yazılı olarak başvurularak, farka/fiyat düşüklüğüne isabet eden kıymetin (60.000-USD tutarın) satıcı B firmasından iade alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu gibi konuya ilişkin bilgi ve belgelerin onaylı örneğinin sunulması koşuluyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda, söz konusu hususların doğruluğunun tespiti üzerine, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 211.maddesi -(gerekir ise 210.maddesi de dahil)- çerçevesinde işlem yapılır. Yani, fazla veya yersiz olarak alındığı anlaşılan gümrük vergileri mükellefe geri verilir.

– İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanın süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve ilave olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 241’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca idari para cezası tatbik edilir.

Örnek 5: İkinci (yukarıda yer alan) örneğimizde satıcı B firmasının bahse konu kalıplar için sevkiyat ve ithalattan sonra fiyat artışları (kalıpların bünyesinde yer alan ham madde, malzeme, aksam ve parçaların fiyatlarıyla döviz kurlarındaki yükselişler) nedeniyle 01.06.2020 tarihinde 100.000-USD tutarlı ilave fiyat farkı faturası düzenleyerek ithalatçı A firmasına gönderdiğini, faturanın 10.07.2020 tarihinde A firmasına intikal ettiğini ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini ve yine aynı gün B firmasına ödendiğini, fakat, söz konusu (100.000-USD tutarındaki fiyat farkı faturasının A firması tarafından en son tamamlayıcı beyan tarihi olan 26.08.2020 tarihi geçirilerek (unutularak), bir yıl sonra 26.08.2021 tarihinde ilgili gümrük müdürlüğüne tamamlayıcı beyanda bulunulduğu/bildirildiğini varsayalım. Bu durumda, ilgili gümrük müdürlüğünce, istisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanın süresi içerisinde (en geç 26.07.2020 tarihine kadar) verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden (26.06.2020 tarihinden) itibaren tamamlayıcı beyanın yapıldığı 26.07.2021 tarihine kadar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve ilave olarak Kanunun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca idari para cezası uygulanır.

II- YURT DIŞINDA YAPTIRILAN VEYA SATIN ALINAN SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE BENZERİ EKİPMANLARLA YURT DIŞINDA ÜRETİLEN ÜRÜNLERİN TÜRKİYE’YE İTHAL EDİLMESİ

Yurt dışına sipariş verilerek yaptırılan veya yurt dışından hazır olarak satın alınan fakat, Türkiye’ye ithal edilmeyerek, yurt dışında bırakılan, yurtdışı üretimde kullanılan sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlar kullanılarak yurt dışında üretilen ürünlerin, peyderpey Türkiye’ye ithal edilmesi durumunda; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 6 ve 8.maddesinden hareketle, söz konusu ürünlerin ithalini yapacak ilgili mükellef tarafından yurt dışında yaptırılan veya hazır olarak satın alınan sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlara ilişkin proje, fatura, konuya ilişkin sözleşmeler, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanların imalat veya satın alma aşamaları ve maliyeti, yurt dışında planlanan üretim süresi ve bu sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlardan üretilecek ürünün/ürünlerin nevi, cinsi, adı, ürün miktarı ile bunlardan Türkiye’ye ithal edilecek ürün miktarı ve ithalat süresi, ithal edilecek ürünlerin birim kıymeti dışında, söz konusu ürünlere ilave edilecek yurt dışı sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipman maliyeti ile yurt dışı diğer giderleri gösterir maliyet çizelgesi ve yurt dışı maliyet katsayısı, yurt dışı ödeme planı, vb. belgeler ile ilgili sözleşmeler ve onaylı çevirilerinin birer nüsha veya fotokopileriyle birlikte sipariş sonrasında (ithalat öncesinde) yazılı olarak ilgili gümrük idaresine bilgi verilerek söz konusu belgelerin gümrük idaresine sunulması, Yurt dışında üretilen ürünlerin Türkiye’ye getirilip serbest dolaşıma sokulması (Türkiye’ye ithali) sırasında ise; Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ürünler için o ana (İlgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihine) kadar yapılan, gerçekleşen giderlerden, başta Gümrük Kanunu’nun 23-a maddesi ve 27.maddesi kapsamında yapılan gümrük kıymet unsurlarıyla, varsa diğer gümrük kıymet unsurları ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği ithalatta KDV matrah unsurlarından bahse konu ithal edilecek ürünlere tekabül eden tutarların tamamının hesaplanarak/toplanarak ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde (SDGB) veya SDGB’lerde beyan edilmesi gerekir.  

Örnek 1: İthalatçı C firmasının Vietnam’daki üretici D firmasıyla 01.01.2020 tarihinde yaptığı sözleşme gereği Cif teslim birim fiyatı 250-USD/Adet olmak üzere toplam 10.000.000-USD tutarında 40.000-adet Televizyon satın almak için anlaştığını, Televizyonların “Cooban” markası, güvence ve kalitesiyle üretileceğini, ayrıca eşyaların satış koşulu gereği, ithalatçı C firmasınca marka kullanımı için Almanya’da mukim marka sahibi E firmasına satış hasılatı üzerinden % 15 royalty ödeneceğini, üretici D firmasının söz konusu eşyaları üretebilmesi için yeni bir kalıba ihtiyacı olduğunu, ithalatçı C firmasının ithal edeceği söz konusu eşyaların Vietnam’da üretilebilmesi için ilave olarak Vietnam’dan ve/veya Vietnam’a komşu ülkelerden 500.000-USD tutarında kalıp, 70.000-USD teknik çizim-tasarım, 30.000-USD hammadde-malzeme, 40.000-USD yedek parça, 45.000-USD ambalaj malzemesi satın alarak üretici D firmasına teslim ettiğini, ayrıca söz konusu hammadde, malzeme ve eşyaların D firmasına taşınması ve teslimi için F firmasına 20.000-USD yurt dışı kara taşıması, yurtdışı taşıma ücreti ve elleçleme gideri ile 15.000-USD tutarında yurt dışı gümrükleme hizmetleri ve gümrük vergileri için para ödediğini, üretici D firmasının dört (4) aylık süre içinde üretimi tamamlayarak 02.05.2020 tarihinde eşyaları sevk ettiğini ve 20.05.2020 tarihinde eşyaların Türkiye gümrük bölgesine ulaştığını, toplam eşya bedeli olan 10.000.000-USD’nin 20.05.2020 tarihinde satıcıya ödendiğini ve eşyaların ithali için 25.05.2020 tarihinde serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tanzim ve tescil edildiğini varsayalım. Sonuçta; C firması, ithal edeceği 40.000-adet televizyon için D firmasına eşya bedeli olarak ödediği 10.000.000-USD’ye ilave olarak bu eşyalar için yukarıda belirtilen gümrük kıymet unsurları karşılığı olarak toplam 720.000-USD daha masraf yapmış (ilave gümrük kıymeti oluşmuş) olup, bu tutarında 40.000-adet televizyon ithali sırasında eşyaların gümrük kıymetine ilave edilerek/katılarak, ilgili SDGB’de belirterek ilgili gümrük idaresine beyan edilmesi,  gümrük vergi ve resimlerinin 10.720.000-USD üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir. Ayrıca, ithalatçı C firmasınca, 01.03.2020 tarihli 10.000.000-USD tutarlı televizyonların alış sözleşmesine tekabül eden Damga Vergisinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında ilgili vergi dairesine ödenmesi, söz konusu televizyonların Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise, Damga Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği ithalat eşyasına ilişkin sözleşme veya sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük idaresince kontrol edilip, ödenmediyse ödenmesinin/tahsilinin sağlanması, ayrıca, ödenen ya da ödenecek olan Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un 21.maddesinin (b) fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için, eşyaların (televizyonların) ithaline ilişkin SDGB’de (Yurt İçi Giderleri içinde, Yurt içi giderlerine eklenerek) beyan edilerek tekabül eden KDV ile ÖTV ve benzeri diğer gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması gerekir.  

– Yurtdışında üretilerek veya ürettirilerek Türkiye’ye ithal edilen ürünlerin ithalatı/ithalat beyanı sırasında, yukarıda ayrıntıları belirtilen gümrük kıymet unsurlarından belli olmayanlar, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten (serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden) sonra belli olacak olanlar ile sözleşme gereği fiyatın sonradan gözden geçirilmesi sonucunda ortaya çıkacak kıymet farklarının varlığı durumunda ise; Gümrük Yönetmeliğinin 53.maddesine göre (İstisnai kıymetle) beyan/işlem yapılarak, vergi hesaplama (tarh), tebliğ ve tahakkukunun da mevcut belgelerde belirtilen kıymet unsurları ve tutarları dikkate alınarak yapılması, ithalat sonrasında söz konusu gümrük kıymet unsurlarının gerçekleşmesi, netleşmesi, miktar ve tutarlarının belli olmasına müteakip -(İthal eşyasının Gümrük Kıymetine veya İthalatta Katma Değer Vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için)- en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında tamamlayıcı beyanda bulunulur ve vergileri de aynı süre içinde ödenir.

Örnek 2: İthalatçı C firmasının yukarıda (Örnek 1’de) belirtilen televizyonları ithalata müteakip iç piyasada sattığını, hazırlanan satış hasılat raporlarının taraflarca (C ve E firmalarınca) incelenerek üzerinde uzlaşıldığı ve satış hasılatı üzerinden oluşan royalty için E firmasınca 500.000-USD tutarında 01.10.2020 tarihli royalty faturası düzenlenerek C firmasına gönderildiğini, C firmasının söz konusu royalty faturasından 15.10.2020 tarihinde haberdar olduğunu ve aynı tarihte firma muhasebe kayıtlarına kaydedildiğini, yine aynı tarihte (15.10.2020’de) E firmasına royalty tutarının ödendiğini, E firmasının usulüne uygun olarak temin ettiği mukimlik belgesi bulunduğunu ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce veya Almanya’daki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlusu olan C firmasına ibraz ettiğini/gönderdiğini varsayalım. 500.000-USD royalty bedeli E firması için bir gayri maddi hak kazancı olup, Türkiye ile İsviçre arasındaki mevcut Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği gayri maddi hak kazançları üzerinden % 10 vergi (stopaj) kesintisi yapılması gerekir. C firmasınca, 500.000-USD royalty bedelinden 50.000-USD (karşılığı TL) vergi/stopaj kesintisi yapılarak ilgili vergi dairesine yatırılması, geriye kalan 450.000-USD tutarın hak sahibi E firmasına gönderilmesi, en geç 26.11.2020 tarihi akşamına kadar ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne müracaat edilerek, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında 400.000-USD royalty tutarı üzerinden tamamlayıcı beyanda bulunulması ve 500.000-USD royalty tutarına tekabül eden gümrük vergilerinin (KDV, GV, ÖTV, vb.) de aynı süre içinde ödenmesi gerekir (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır). Şayet; Söz konusu royalty tutarı net (500.000-USD) olarak yurt dışına ödenmiş/gönderilmiş ve ikili anlaşma olduğunu varsayarsak; Royalti tutarımızın brütleştirilmesi ve brütleştirilmiş tutar olan 555.555,56-USD (karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi dairesine ve gümrük müdürlüğüne beyanların yapılması, tüm vergilerin (stopaj, kdv, gümrük vergileri, vb.) brütleştirilmiş tutar olan 555.555,56-USD karşılığı TL üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir [[Gayri maddi hakların brütleştirilmesi ve vergisel boyutu hakkında geniş bilgi için daha önce (Gümrük ve Ticaret Dünyası Dergisi, Sayı 94, Yıl 2017)’de yayınlanan ÇOBAN Kerim, “Gayri Maddi Hak Kazançlarının Brütleştirilmesi İle Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve Gümrük Kıymeti Yönüyle İncelenmesi” isimli makalemize başvurulabilir]].

Öte yandan:  Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) hükümlerinin dikkate alınabilmesi ve anlaşma hükümleri çerçevesinde stopaj kesintisi yapılmaması ya da stopaj oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için mukimlik belgesinin ibrazı şarttır. Mukimlik belgesinin istenilen kanuni şartları taşımaması veya mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi ya da edilememesi durumunda ise; İç mevzuat hükümleri (gelen oran olan % 20) uygulanmakta (İlgili ÇVÖA hükümleri uygulanmamakta), stopaj tevkifatı normal stopaj oranı üzerinden yapılmaktadır. {{3 Seri No’lu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.05.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi (Muktezası), Yine GİB İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874 sayılı özelgesi, konu hakkındaki özelgelere örnek olarak verilebilir}}. Gayri maddi hak kazançları vb. nedeniyle yurt dışına yapılan ödemelerden Türkiye’de kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya ödeyecekleri vergiden mahsubu mümkün olup, Türkiye’deki mükellefimiz (ithalatçı), kestiği stopaja ilişkin bilgileri bağlı bulunduğu vergi dairesinden resmi yazı ekinde alır, gerekirse bunları ilgili ülke/mukim ülke konsolosluğuna tasdik ettirir ve yurt dışındaki firmaya gönderir, yurt dışındaki gayri maddi hak sahibi firma da bu belgeleri mukimi olduğu kendi ülkesinde ilgili vergi dairesine sunarak, ikili anlaşma (ÇVÖA) gereği ödeyeceği vergiden mahsup eder veya geri alır.

– Mukimlik belgesi: Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması’na (ÇVAÖ) taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya firmaların, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o kişi veya kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi belgedir.

– Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (mal ithaline ilişkin ortaya çıkan ilave gümrük kıymet farkı “royalty” tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmiş olması gerekir. Aksi takdirde, bu tutar üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir

Örnek 3: İthalatçı C firmasının yukarıda (Örnek 2’de) belirtilen 500.000-USD royalty tutarının hak sahibi E firmasına, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden (en geç 26.11.2020 tarihinden) sonra yapması/ödemesi durumunda ise, ilgili gümrük idaresince, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında (08.04.2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar’da belirtilen GTİP’ler hariç) royalty tutarı üzerinden KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara tekabül eden KDV’nin ilave olarak tahsili gerekir.

– İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca cezai işlem yapılır.

Örnek 4: İthalatçı C firmasınca, yukarıda (Örnek 2’de) belirtilen 500.000-USD royalty tutarına (İthalat sonrası ortaya çıkan ilave gümrük kıymet unsuruna) ilişkin tamamlayıcı beyanın ilgili gümrük idaresine Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve 150/3.maddeleri kapsamında süresi içinde (En geç 26.11.2020 tarihine kadar) yapılması gerekir. C firmasının, söz konusu tamamlayıcı beyanı süresi içinde yapmadığını, tamamlayıcı beyanı iki ay gecikmeyle 26.12.2020 tarihinde gerçekleştirdiğini varsayarsak, bu durumda, zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin (SDGB) tescil tarihinden (25.05.2020’den) itibaren tamamlayıcı beyanın yapıldığı 26.12.2020 tarihine kadar 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241/1.maddesi uyarınca para cezası uygulanır.

– Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ürünlerin Türkiye’ye ithali sırasında; Söz konusu ürünlerin ithalat kıymetine eklenmesi gereken gümrük kıymet unsurlarından, özellikle sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlar ile Türkiye dışında gerçekleştirilen mühendislik, geliştirme, sanat ve çizim çalışmaları, plan ve taslak hazırlama hizmetleri, vb. kıymet unsurları toplanıp tespit edilerek, bu tespit edilen kıymetten ithal eşyasına pay verilir. İthal eşyasına verilecek payın belirlenmesinde: 1) İlgili kıymet unsurunun toplam tutarı bir defada ithal edilen ürünün kıymetine eklenerek ve ya, 2) İlgili kıymet unsurundan ithal eşyasına pay verilmek, suretiyle ithalat gerçekleştirilebilir. Bu yöntemlerin uygulanması sırasında, içinde bulunulan özel koşullar ve genel kabul görmüş muhasebe prensipleri göz önünde bulundurulur.

– İlave edilecek gümrük kıymet unsuru veya unsurları ile tutar veya tutarları belirlendikten sonra, bu kıymetten ithal eşyasına pay verilmesi aşamasına geçilir. Bu konuda çeşitli olasılıklar mevcuttur. Bu olasılıklar: (1) İthalatçı tüm kıymet üzerinden vergiyi bir defada ödemek istiyorsa, kıymet tümüyle ilk sevkiyata ilave edilir. (2) İthalatçı kıymetin ilk sevkiyata kadar üretilen birim sayısına göre paylaştırılmasını talep edebilir. (3) Üretimle ilgili olarak bir üretim planı, sözleşme veya taahhüdün söz konusu olduğu durumlarda ise, ithalatçı söz konusu kıymeti, gerçekleştirilmesi kararlaştırılan toplam üretime (toplam ithal edilecek miktara) paylaştırılmasını talep edebilir. Kısacası, kullanılacak pay verme yöntemi, ithalatçının sağladığı bilgi ve belgeler ile ithalatçının talebine bağlıdır.

Örnek 5: Türkiye’de yerleşik F firmasının, 01.01.2020 tarihinde yapılan sözleşme kapsamında, İtalya’daki üretici G firmasından iki yıl içinde elektrikli otomobillerde kullanılmak üzere satın alacağı 500.000-adet marş motoru için Cif teslim birim fiyatı 50-USD/Adet olmak üzere toplam 25.000.000-USD’ye satın almak için anlaştığını, ayrıca F firmasının söz konusu eşyaların (marş motoru) üretimi için G firmasına 850.000-USD tutarında çizim, tasarım, kalıp ve fikstür, vb. araçlar tedarik ettiğini, İtalyan üretici G firmasının 01.05.2020 tarihinde üretime başladığını, 50.000 adetlik ilk sevkiyatı 10.06.2020 tarihinde deniz yoluyla yaptığını ve ürünlerin 20.06.2020 tarihinde Türkiye’ye ulaştığını, 30.06.2020 tarihi itibariyle G firmasının 100.000 adetlik üretimi tamamladığını varsayalım. İthalatçı F firması, ilgili gümrük idaresinden, 850.000-USD tutarındaki ilave gümrük kıymet unsurunu (çizim, tasarım, kalıp ve fikstür masrafı, vb.) 50.000 birim, 100.000 birim veya eşyanın (yapılacak ithalatın) tamamı olan 500.000 birim ürüne (marş motoruna) paylaştırılmasını talep edebilir. İthalatı gerçekleştiren ilgili gümrük idaresi; İthalatçı F firmasının talebi doğrultusunda, ithalatçının sağladığı/sunduğu bilgi ve belgeleri de dikkate alarak gerekli (İlave gümrük kıymet unsurlarının dağıtımını) paylaştırmayı yapar. Eşyanın Cif Kıymeti + Paylaştırılan İlave Gümrük Kıymeti = Ulaşılan Nihai Gümrük Kıymeti (Toplam Gümrük Kıymeti) üzerinden ilgili SDGB veya SDGB’lerin beyan, tescil, muayene ve gümrük işlemlerini tamamlayarak ithalat vergilerinin hesaplama (tarh), tebliğ, tahakkuk ve tahsili gerçekleştirir.

III– İŞYERİ NAKLİ SURETİYLE SERBEST DOLAŞIMA SOKULAN SERMAYE MALLARI VE DİĞER MALZEMELERİN TÜRKİYE’YE MUAFEN İTHAL EDİLMESİ

İşyeri nakli suretiyle serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemelerin Türkiye’ye muafen ithal edilmesine ilişkin mevzuat hükümleri, 07.10.2009 tarih ve 27369 sayılı Resmi Gazetede (R.G.) yayınlanan 4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun Bazı maddelerinin Uygulanması Hakkında 2009/15481 Sayılı Karar’ın 80 ilâ 83.maddeleri ile 06.06.2017 tarih ve 30088 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 2 Seri Nolu Gümrük Muafiyeti Tebliği’nin 25 ilâ 28.maddelerinde düzenlenmiş olup;

– Türkiye Gümrük Bölgesi dışında sürdürülen ekonomik bir faaliyetin kesin olarak sona erdirilerek, Türkiye Gümrük Bölgesine nakli dolayısıyla serbest dolaşıma sokulan sermaye malı ve diğer malzemeye (kalıp ve fikstüre, vb.) muafiyet tanınır.

 Faaliyet deyimi: Madencilik, tarım, serbest meslek faaliyeti ve benzeri faaliyetler de dahil olmak üzere üreticilerin, tüccarların veya hizmet sunan kişilerin her türlü ekonomik faaliyeti anlamına gelir.

İşletme deyimi: Bağımsız ekonomik birim demektir. Bu birim, bir kurumun tümünü ya da bir bölümünü, kapsar. Sermaye malları ve diğer malzemeler deyimi: İşletmenin faaliyetini devam ettirmesi için, gerekli teknik malzemeler ile büro ve dükkan malzemelerini kapsar.

– Muafiyet; Mücbir sebep veya beklenmeyen haller saklı kalmak kaydıyla, Türkiye Gümrük Bölgesine nakletmek üzere yabancı ülkedeki faaliyetini sona erdirmeden önce en az oniki ay süreyle işletme tarafından fiilen kullanılmakta olan, Türkiye’ye nakilden sonra da aynı amaçla kullanılacak olan ve söz konusu işletmenin niteliği ile büyüklüğüne uygun bulunan eşya ve malzeme ile sınırlıdır. Muafiyet hakkı sadece, ayrıldıkları ülkede en az üç yıl süre ile aynı işte çalışan kişilere, Türkiye Gümrük Bölgesinde de benzer bir faaliyeti yürütmek amacıyla, ayrıldıkları ülkedeki faaliyetlerini kesin olarak sona erdiren iş yeri sahiplerine tanınır. Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir ilişki, bağlantı, ortaklık kurma amaçlarına yönelik işletmeler için muafiyet uygulanmaz.

– Üretim veya hizmet endüstrisi makinesi olmayan, mal ve hizmet üretiminde kullanılmayan, taşınabilir laboratuvar veya dış yayın yapma birimleri gibi ulaşım araçları. Canlı hayvan, hayvan yemleri ile tohum ve fidanlar. Ham madde, yarı mamul veya mamul madde stokları ile akaryakıtlar muafiyet kapsamı dışındadır.

– Muafiyet süresi bir yıl olup, mücbir sebep veya beklenmeyen haller saklı kalmak kaydıyla, işletmenin nakledildiği ülkedeki faaliyetlerin sona erdirildiği tarihten itibaren oniki ay (bir yıl) içerisinde Türkiye Gümrük Bölgesine getirilen eşya ve malzeme için uygulanır.

Örnek 1: 01.01.2013 tarihinden itibaren Avusturya’nın Başkenti Viyana’da dokuma ve el sanatları fabrikası işleten M gerçek veya tüzel kişinin, söz konusu fabrikasına en son 01.01.2016 tarihinde sermaye malları, makine ve ekipman satın aldığını, 01.07.2019 tarihinde Avusturya’daki faaliyetine son verdiğini ve söz konusu faaliyetini Türkiye’de devam ettirmek istediğini, ayrıca Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir hukuki veya ortaklık ilişkisi yada bağlantısının olmadığını varsayalım. M gerçek veya tüzel kişi, Avusturya’da en az üç yıl (01.01.2013 tarihinden itibaren) dokuma ve el sanatları üretimi üzerine faaliyet gösterdiği, ilgili fabrikada kullanılan sermaye/yatırım malları, makine ve malzemelerin, kalıp ve tezgahların en yenisinin bir yaşından büyük olması (en son 01.01.2016 tarihinde satın alınması), faaliyetine (üretimine) Türkiye’de devam etmek istemesi ve edeceği, daha önce Türkiye’de faaliyet gösteren, Türkiye Gümrük Bölgesinde yerleşik bulunan bir işletme ile herhangi bir hukuki veya ortaklık ilişkisi, herhangi bir bağlantısı olmadığı ve bu amaçla Türkiye’ye gelmediği için, Avusturya’da faaliyetine son verdiği 01.07.2019 tarihinden itibaren bir yıl içinde (en geç 01.07.2020 tarihine kadar) ilgili gümrük müdürlüğüne gerekli bilgi ve belgelerle birlikte müracaatı üzerine, Avusturya’da sahip olduğu dokuma ve mefruşat fabrikasında kullanılan sermaye/yatırım malları, malzeme, makine ve ekipmanları, kalıp ve tezgahları Türkiye’ye muafen (gümrük vergi ve resmi ödemeden) ithal edebilir.

– Her hangi bir serbest meslek veya benzeri bir faaliyetle uğraşan gerçek kişilere de, mesleklerini Türkiye Gümrük Bölgesinde de yürüteceklerini ispat etmeleri halinde bu muafiyet tanınır.

Örnek 2: Uzun yıllar İspanya’da mukim bir Türk Dişhekiminin muayenehanesinde kullandığı araç, gerek, tıbbi alet ve makine ve malzemeleri 2017 yılında yenilediğini, İspanya’da yabancı düşmanlığının artması nedeniyle 01.01.2020 tarihinde muayenehanesini kapatarak Türkiye’ye kesin dönüş yapmaya ve Dişhekimliği mesleğini Türkiye’de (Afyon’da) devam ettirmeye karar verdiğini varsayalım. Dişhekimimiz, 31.12.2020 tarihine kadar ilgili gümrük müdürlüğüne gerekli bilgi ve belgelerle birlikte müracaat etmesi halinde, İspanya’daki muayenesinde kullandığı araç, gerek, tıbbi alet, malzeme, ekipman, makine ve cihazları Türkiye’ye muafen (gümrük vergi ve resmi ödemeden) ithal edebilir.

– Kazanç sağlama amacına yönelik olmayan faaliyetlerle uğraşan ve bu faaliyetini Türkiye Gümrük Bölgesine nakleden tüzel kişiler tarafından serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemeye ilişkin muafiyet işlemleri de yukarıda belirtilen hükümler çerçevesinde yerine getirilir.

Örnek 3: Yemen’de 01.01.2015 tarihinden itibaren çeşitli yardım faaliyetleri yürüten, ağırlıklı olarak günlük yemek ve ekmek üretip ihtiyaç sahiplerine parasız olarak dağıtan bir Türk hayır kuruluşu, vakfı veya derneğinin, faaliyetini sürdürdüğü bölgenin husi milislerce ele geçirilmesi nedeniyle, faaliyetine 01.09.2019 tarihi itibariyle son vermek zorunda kaldığını ve aynı yardım faaliyetlerini Türkiye’de (Suriyeli göçmenlerin yoğun olduğu Gaziantep’de) sürdürmeye karar verdiğini varsayalım. Adı geçen Türk hayır kuruluşu, vakfı veya derneğinin, Suriye’deki hayır ve yardım faaliyetlerini yürüttüğü sırada kullandığı, sahip olduğu araç, gereç, ekmek ve yemek üretim makineleri ve malzemeleri, fırın ekipmanları, vb. eşyaları, faaliyetine son verdiği 01.09.2019 tarihinden itibaren bir yıl içinde (en geç 01.09.2020 tarihine kadar) ilgili gümrük müdürlüğüne gerekli bilgi ve belgelerle birlikte müracaatı üzerine, Türkiye’ye muafen (gümrük vergi ve resmi ödemeden) ithal edebilir.

– İşyeri nakli suretiyle ve/veya ilgili sermaye malları ve diğer malzemelerin Türkiye’ye ithali için ilgili kişi veya kişiler tarafından, işyeri faaliyetleri devam ederken veya sona erdirildikten sonra; a) Ekonomik faaliyetin sona erdirildiğine dair ilgili ülke resmi makamlarından alınacak belge, b) İşletmenin son üç yıllık kazancı ve ödenen vergilere ilişkin belgeler, c) Serbest dolaşıma girişi istenilen makine ve sair eşyanın varsa faturaları ve işyeri demirbaş kayıtlarına ilişkin belgeler, d) Yerleşim yerinin nakledildiğine ilişkin dış temsilciliklerimizden alınacak ikamet nakil belgesi, e) Serbest dolaşıma girişi istenilen malların marka, model, seri numarası ve kullanım amaçlarına ilişkin ayrıntılı olarak düzenlenmiş liste veya listeler, Yurt dışından temin edilerek ve dış temsilciliklerimize tercümeleri onaylattırılarak, diğer taraftan f) İşyeri açma izin belgesi ile g) Mahalli esnaf, sanatkâr, ticaret veya sanayi odasına kayıt belgesi ise Türkiye’den temin edilerek tüm bu belgelerle birlikte ithalatın yapılacağı gümrük idaresine başvurulması gerekmekte olup, başvurulan gümrük idaresi tarafından ithalat işlemleri sonuçlandırılır.

IV- TÜRKİYE’DEKİ MEVCUT SANAYİ TESİSİ, SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE EKİPMANLARI ÜZERİNDE YAPILACAK İLAVE, MODİFİKASYON, REVİZYON VE/VEYA YENİLİKLER

Daha önce şahıs ve/veya firmaların kendileri tarafından üretilen, iç piyasadan satın alınan veya ithal edilen, vb. serbest dolaşımda bulunan sanayi tesisi, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve ekipmanları, vb. nesneler üzerinde sonradan ilave, modifikasyon, revizyon veya yenileme, vb. değişiklikler yapılmak istenilmesi halinde; İthal edilecek ilgili modif ve parçalar için yeni bir serbest dolaşıma giriş beyannamesi (SDGB) tescil edilip, tescil tarihindeki döviz kuru, ithal edilen eşyanın ait olduğu GTİP ve vergi olanı dikkate alınarak, ve ilgili ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve kanunen ödenmesi gereken, gümrükçe alınan vergilerin tahsili ile mümkün olur.

– Yurt dışında bulunan (yurt dışı üretimde kullanılan) sanayi tesisi, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları, vb. nesneler için ilave, modifikasyon, revizyon veya yenileme, vb. değişiklikler yapılması halinde ise; Söz konusu giderlerin her biri gümrük kıymet unsuru olduğu için, bu masrafların tamamı/toplamı, yapılan ilave, modifikasyon, revizyon veya yenilemeden sonra, söz konusu sanayi tesisi, sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları, vb. nesnelerle üretilen ve Türkiye’ye ithal edilen ürünlerin tutarına, ilave gümrük kıymeti olarak {Yukarıdaki örnek: 5’de belirtildiği şekilde} eklenir. İthal edilen eşyalara ilişkin SDGB veya SDGB’ler bu nihai tutar üzerinden beyan edilerek (gümrük vergi ve resimleri bu tutar üzerinden hesaplama-tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil edilerek) ithal/ithalat işlemi gerçekleştirilir.

V- YURT DIŞINDA YAPTIRILAN VEYA SATIN ALINAN SERMAYE MALI, ÜRETİM HATTI, ÜRETİM TEZGAHI, MAKİNE, KALIP, FİKSTÜR, ÇEŞİTLİ ÜRETİM ARAÇLARI VE BENZERİ EKİPMANLARLA YURT DIŞINDA ÜRETİLEN ÜRÜNLERİN TÜRKİYE DIŞINDAKİ DİĞER ÜLKELERE SATILMASI VE/VEYA TRANSİT TİCARETE KONU EDİLMESİ

Yurt dışına sipariş verilerek yaptırılan veya yurt dışından hazır olarak satın alınan fakat, Türkiye’ye ithal edilmeyerek, yurt dışında bırakılan, yurtdışı üretimde kullanılan sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri ekipmanlar kullanılarak yurt dışında üretilen ürünlerin doğrudan Türkiye’ye dışındaki diğer ülkelere satılması veya sevk edilmesi yada Türkiye’ye getirilip herhangi bir serbest bölgeye, antrepoya veya geçici depolama yerine veya gümrükçe konulmasına müsaade edilen yerlere konulduktan sonra transit ticarete konu edilmesi durumunda; Söz konusu ürünlerin ilgili ülkeye sevk edildiğine, gönderildiğine (Türkiye’de serbest dolaşıma sokulmadığına dair) ilişkin konşimento, yük senedi, Tır karnesi, transit beyannamesi vb. taşıma belgeleriyle, satış faturalarıyla ve yurt dışından gelen dövizlerle ispat edilmesi durumunda herhangi bir gümrük vergisine ve KDV’ye tabi değildir.                                                                   

Örneğin: Türkiye’de faaliyet gösteren N firmasının, Endenozya’daki P firmasına sipariş verilerek 700.000-USD tutarında çeşitli oyuncak kalıbı yaptırdığını, bu kalıplarla yıllık 1.000.000 adet oyuncak (supermen) üretildiğini ve bu oyuncakların 500.000 adedinin Mersin Serbest Bölgesine getirilerek buradan Transit Ticaret kapsamında Ortadoğu ülkelerine satıldığını, geriye kalan diğer 500.000 adet oyuncağın ise doğrudan (Türkiye’ye getirilmeden) yine transit ticaret kapsamında Endenozya’dan Filipinlere satıldığını/sevk edildiğini varsayalım. Her iki durumda da söz konusu eşyalar Türkiye’de serbest dolaşıma sokulmadığı (Transit ticarete konu olduğu) için herhangi bir gümrük vergisine ve/veya KDV’ye tabi değildir.

VI- KURULUM, MONTAJ, BAKIM VE ONARIM GİDERLERİ

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin b fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla sınai tesis, makine, teçhizat, kalıp gibi, ithal eşyası için ithalattan sonra yapılan inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler, gümrük kıymetine dahil edilmez. Şayet, bahse konu inşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardıma ilişkin giderler ilgili faturasında, sözleşmesinde, vb. ithal belgelerinde, ithal edilen sınai tesisi, makine, teçhizat, kalıp, fikstür vb. ithal eşyasının kıymetinden ayrı şekilde, ayrı bir kalem olarak belirtilmemişse, ithal edilen eşyanın kıymetinden ayrılamıyor ise: Genel kıymet kuralları gereği, ithalat sırasında gümrük idaresince, ithal edilen esas eşyanın kıymetiyle birlikte, ithal eşyasının kıymeti olarak değerlendirilerek, ithalata ilişkin SDGB’nin tescil tarihinde söz konusu esas eşyaya ait vergi oranı, döviz kuru, ödeme şekli ve diğer vergilendirme unsurları, esas eşyanın ithaline ilişkin gerekli ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması, ve ithalat vergilerinin tahsili ile ithalat gerçekleştirilir.

Ancak: İnşa, kurma/kurulum, montaj, bakım (onarım) veya teknik yardım ve benzeri giderlerin hizmet ithalatı olması, hizmetin Türkiye’de yapılması ve/veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması nedeniyle Katma Değer Vergisine tabi olup, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, genel vergi oranı (% 18) üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV tevkifatı yapılması gerekir. Ayrıca, söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, usta, ustabaşı, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak, ayrıca stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi gerekir. 

Örnek 1: Afyon Karahisar’ın Sandıklı ilçesinde çeşitli doğal taşlardan ve granitten mamul çeşitli fayans ve karo üretimi yapan P firmasının, mevcut üretim kapasitesini artırmak, yeni bir üretim bandı kurmak için Pakistan’da mukim R firmasından sanayi tesisi (çeşitli makine, teçhizat, ekipman ve kalıplar) satın aldığını ve ithalata müteakip söz konusu sanayi tesisinin inşa, kurma, montaj giderleri de dahil toplam 1.250.000-USD bedel ödediğini, inşa, kurulum, montaj giderleri tutarının gerçekte toplam 50.000-USD olmasına karşın, ilgili satış sözleşmesinde ve/veya satış faturasında ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterilmediğini ve ithalatı yapılan sanayi tesisinin (çeşitli makine, teçhizat ve kalıpların) fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediğini, bu fiyata dahil olduğunu varsayalım. Söz konusu inşa, kurulum, montaj giderleri olan 50.000-USD tutar, bahse konu ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilemediği, esas eşya ile birlikte bir bütün olarak değerlendirdiği (1.250.000-USD içinde olduğu) için ithalat eşyasının gümrük kıymeti ilgili SDGB’de 1.250.000-USD beyan edilip, gümrük/ithalat vergileri de 1.250.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekir.

Örnek 2: Birinci örneğimizdeki ithal eşyamıza ilişkin olarak yapılan inşa, kurulum, montaj vb. giderlerinin ilgili satış faturasında ve/veya sözleşmede ayrı bir kalem, ayrı bir gider olarak gösterildiğini ve bu giderlerin toplam 50.000-USD olduğunu varsayalım. Bu durumda, söz konusu eşyalarımızın gümrük kıymeti 1.200.000-USD olacağı için eşyaların ithaline ilişkin SDGB’de 1.200.000-USD tutar üzerinden beyan, tescil ve gümrük/ithalat vergileri 1.200.000-USD üzerinden tahakkuk ve tahsil edilir. İnşa, kurulum, montaj giderleri olan 50.000-USD hizmet ithalatı için ise; İthalatçı P firması tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddeleri, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat hükümleri gereği, ilgili vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyanda bulunularak, tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. (KDV Kanunu’nun 29.maddesi, KDV Genel Uygulama Tebliği ve ilgili diğer mevzuat gereği, sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan edilen KDV, vergi sorumluları (ilgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile  indirime konu yapılabilir). 

Ayrıca; Söz konusu giderler, genelde, bu hizmetleri yerine getiren işçi, usta, ustabaşı, teknik eleman, tekniker, mühendis vb. kişilere ödenen ücretler (serbest meslek kazancı) şeklinde karşımıza çıktığı için 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (Stopaj) hükümleri, ilgili “ÇVÖA” hükümleri, ilgili kişilerin bir yıl içinde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalıp kalmadıkları, vb. hususları dikkate alınarak stopaj açısından da incelenip değerlendirilmesi, varsa tekabül eden stopajın da ithalatçı P firmasınca, ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ile beyan edilerek ödenmesi gerekir. 

SONUÇ

2018 yılı verilerine göre Türkiye’nin nüfusu yaklaşık 82.000.000 olup, bunun % 15,8’lik kısmı 15-24 yaş grubundaki genç nüfustan oluşmakta, resmi olmayan rakamlara göre işsizlik oranı ise % 14’dür.

Türkiye gelişmekte olan bir ülke olup, tasarruf oranı düşük, teknolojik gelişme ve sermaye birikimi ise yetersizdir. Türkiye’nin, gelişmiş ülkeler seviyesine çıkabilmesi için istikrarlı, sürekli ve yüksek oranda yıllık büyümeye (örneğin: yıllık % 10 oranında), bunun içinse yüksek oranda tasarruf ve yatırıma, sermaye birikimine, yabancı sermayeye ve yabancı sermaye yatırımlarına ihtiyacı vardır. Türkiye, mevcut ekonomisini geliştirmek, yatırımları ve istihdamı artırmak, işsizliği azaltmak için çaba sarf etmektedir.  Bu meyanda, belirli özellik ve şartları taşıyan kullanılmış sermaye malı, makine ve ekipmanın Türkiye’ye ithal edilmesi, hatta işyeri nakli suretiyle serbest dolaşıma sokulan sermaye malları ve diğer malzemelerin belirli şartların yerine getirilmesi halinde Türkiye’ye muafen ithal edilmesi mümkün kılınmıştır.

İthal edilen sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyalar için sipariş aşamasından – ithalat aşamasına kadar Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddelerinde sayılan giderler ile varsa diğer gümrük kıymet unsurlarından beyan sırasında miktarı, tutarı belli olan tüm giderlerin hesaplanarak ilave gümrük kıymeti olarak ithal edilen eşyaların (sermaye malı, üretim hattı, üretim tezgahı, makine, kalıp, fikstür, çeşitli üretim araçları ve benzeri eşyanın) tutarına, gümrük kıymetine eklenerek ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde beyan edilmesi, ithalat beyannamesinde belirtilmesi gerekir.

Yurt dışında üretilen veya ürettirilen ya da satın alınan ürünlerin Türkiye’ye dışındaki diğer ülkelere satılması veya sevk edilmesi yada transit ticarete konu edilmesi durumunda; Söz konusu ürünlerin ilgili ülkeye sevk edildiğine (Türkiye’ye getirilmediğine) ilişkin konşimento, yük senedi, Tır karnesi, transit beyannamesi vb. taşıma belgeleriyle, satış faturalarıyla ve gelen dövizlerle ispat edilmesi durumunda herhangi bir gümrük vergisi ve KDV’ne tabi değildir.

ÖZET:

İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla, ithal eşyası için yapılan Gümrük Birliği gümrük bölgeleri arasındaki taşıma/navlun ücreti ve sigorta tutarı ile eşyanın gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan (Gümrük birliği iç parkuruna isabet eden, Türkiye’nin içine isabet eden) nakliye ve sigorta giderleri gümrük kıymetine dahil değildir. Gümrük kıymetine katılmaz (Uygulamada ise maalesef ithal eşyanın gümrük kıymetine katılmasına devam edilmektedir). Ancak, söz konusu giderler Gümrük Kıymetine dahil edilmemekle beraber; Bu giderlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahına dahil edilmesi gerekir.

Navlun farkı, ölü navlun (dead freight), navlun komisyonu, yurt dışı kara taşıması, baf, caf, savaş riski, korsan riski, boğaz/kanal geçiş ücreti, otoban ücreti, primaj ücreti, Thc (yurtdışı elleçleme ücreti), High Cube Surcharge (Konteyner taşıma ek ücreti), IMCO Charge (Tehlikeli madde taşımalarında ödenen ek ücret), tonaj aşımı ücreti, sıkışık sezon farkı, yurt dışı liman masrafları, ithal eşyasının yurt dışında yüklenmesinin gecikmesi nedeniyle ödenen demoraj/sürasterya ücreti, yüksek sezon/sıkışıklık maliyeti, vb. unsurlar navlunun bir parçası olup, navlun ücreti/ödemesi (Gümrük Kıymetinin bir unsuru) olarak değerlendirilmesi gerekir.

Anahtar Kelimeler: Navlun, navlun farkı, ölü navlun (dead freight), navlun komisyonu, yurt dışı kara taşıması, baf, caf, savaş riski, korsan riski, tamamlayıcı beyan …

GİRİŞ:

Navlun: Navlunun İngilizcesi Freight ‘tır. Freight ‘ın Türkçe karşılığı ise: Navlun, nakliye, taşıma ve taşıma ücretidir.

Navlun bedelini, malı taşıtan taraf ödeyebileceği gibi satın alan ya da teslim alan kişi de ödeyebilir. Navlun bedelini kimin ödeyeceği ticari taraflar arasında yapılan anlaşma ile belirlenir. Navlun peşin ödenebileceği gibi (Freight Prepaid), varış limanında da ödenebilir (Freight Payable At Destination/Freight Collect). Tüm bunlar konşimento adı verilen sözleşmelerde düzenlenir.

Genelde, konşimentolar üzerinde navlun ücretlerinin nerede ödendiği veya ödeneceğini gösteren “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ya da “Freight Prepaid” şeklinde ibareler bulunur. “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibaresi navlunun varış yerinde (Türkiye’de) ödeneceğini/ödendiğini, “Freight Prepaid” ibaresi ise navlunun mahreç-çıkış yerinde ödendiğini ifade eder. Dolayısıyla konşimentosunda  “Freight Prepaid” ibaresi bulunun bir eşyanın teslim şeklinin CF veya CIF, buna karşılık konşimentosunda  “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibaresi kayıtlı bulunan eşyanın teslim şeklininse FOB olduğunu anlaşılır.

Eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması ve/veya bir gümrük rejimine tabi tutulması sırasında, ilgililerce/ilgili personelce, faturalar ve belgeler üzerinde yapılacak incelemelerde teslim şekli “CIF” veya “CF” şeklinde yapılan beyanların doğruluğunun, eşyaya ilişkin konşimentoda beyanı doğrulayan “Freight Prepaid” ibaresinin olup olmadığının mutlaka araştırılması, şayet böyle bir ibare yoksa veya bunun yerine “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibarelerinden birisinin varlığının tespiti durumunda, taşımacı firmalardan navlun faturalarının temini cihetine gidilerek eşya faturası ve yapılan beyan ile karşılaştırılması, bu şekilde işlem yapılması halinde navlundan kaynaklanan vergi kayıpları engellenmiş olacağı gibi, ibraz edilen faturala ve belgelerin sahteliği de tespit edilmiş olacaktır.

I-  NAVLUN GİDERLERİ,  İÇ TAŞIMA GİDERİ

– 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27/1-e maddesi gereği; Kanun’un 28.maddenin “a” bendi hükmü saklı kalmak kaydıyla, ithal eşyası için Türkiye’deki giriş liman veya yerine kadar yapılan nakliye ve sigorta giderleriyle eşyanın giriş liman veya yerine kadar nakliyesi ile ilgili olarak yapılan yükleme ve elleçleme giderleri ilgili eşyanın “Gümrük Kıymetinin” bir unsurudur. Navlun, CIF Kıymetin (Cost-maliyet, Insurance-sigorta, Fright-navlun) bir parçasıdır.

Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin (a) fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye’nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri ithal eşyasının gümrük kıymetine katılmaz, gümrük kıymetinin bir unsuru değildir. Ancak, ayırt edilemiyor ise esas navlunla birlikte gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan (Türkiye içindeki) nakliye gideri de gümrük kıymetinin bir unsuru olarak değerlendirilir.

Kısacası; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla, ithal eşyası için yapılan Gümrük birliği gümrük bölgeleri arasındaki taşıma/navlun ücreti ve sigorta tutarı ile eşyanın gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan (Gümrük birliği iç parkuruna isabet eden, Türkiye’nin içine isabet eden) nakliye ve sigorta giderleri gümrük kıymetine dahil değildir. Gümrük kıymetine katılmaz (Uygulamada ise maalesef ithal eşyanın gümrük kıymetine katılmasına devam edilmektedir). Ancak, söz konusu giderler Gümrük Kıymetine dahil edilmemekle beraber; Bu giderlerin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahına dahil edilmesi gerekir.

Örneğin: İthal eşyası için yapılan Türkiye – Ukrayna arası navlun ve sigorta ücreti Gümrük kıymetinin bir unsuru iken, Gümrük birliği ülkeleri (Avusturya, Macaristan, İspanya, Portekiz, vb.) ile Türkiye arasında ithal eşyası için yapılan navlun ve sigorta giderleri (İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla) Gümrük Kanunu’nun 28/a.maddesi gereği gümrük kıymetinin unsuru değildir. İthal edilen eşyanın gümrük kıymetine katılamaz. Ancak, söz konusu navlun ve sigorta giderlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahına dahil edilmesi gerekir.

Navlun: Navlunun İngilizcesi Freight ‘tır. Freight ‘ın Türkçe karşılığı ise: Navlun, nakliye, taşıma ve taşıma ücretidir.

Navlun’un sözlük anlamı: “Dış ticarette bir yerden başka bir yere ulaştırmak için gemiye alınan eşyanın bütünü ve taşıyıcı tarafından, gemisinde taşınacak yük için istenen ücret” olarak tanımlanır. Ancak zamanla beraber gümrükleme sektöründe “navlun” kelimesi salt deniz yoluyla yapılan taşımacılık için değil, dış ticaret işlemlerinde herhangi bir ulaşım yolu ile (deniz yolu, kara yolu, hava yolu ve demir yolu) yapılan taşıma hizmetine ve taşıma hizmeti karşılığında ödenen bedele verilen genel isim olmuştur.

– Navlun bedelini, malı taşıtan taraf ödeyebileceği gibi satın alan ya da teslim alan kişi de ödeyebilir. Navlun bedelini kimin ödeyeceği ticari taraflar arasında yapılan anlaşma ile belirlenir. Navlun peşin ödenebileceği gibi (Freight Prepaid), varış limanında da ödenebilir (Freight Payable At Destination/Freight Collect). Tüm bunlar konşimento adı verilen sözleşmelerde belirtilir/düzenlenir.

– Genelde, konşimentolar üzerinde navlun ücretlerinin nerede ödendiği veya ödeneceğini gösteren “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ya da “Freight Prepaid” şeklinde iki farklı ibare bulunur. “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibaresi navlunun varış yerinde (Türkiye’de) ödeneceğini/ödendiğini, “Freight Prepaid” ibaresi ise navlunun mahreç-çıkış yerinde ödendiğini ifade eder. Dolayısıyla konşimentosunda  “Freight Prepaid” ibaresi bulunun bir eşyanın teslim şeklinin CF veya CIF, buna karşılık konşimentosunda  “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibaresi kayıtlı bulunan eşyanın teslim şeklininse FOB olduğunu anlaşılır.

– Ticaret Bakanlığı personelince yapılan denetim, inceleme ve araştırmalarda; İthalatta teslim şekli CF veya CIF beyan edildiği halde, taşımacı firmalar nezdinde yapılan araştırmalar sonucunda, navlunun Türkiye’de ödendiği tespit edilen tüm beyannamelere ilişkin konşimentolarda “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibarelerinin kayıtlı olduğu görülmüştür. Eşyanın gümrükçe onaylanmış bir işlem veya kullanıma tabi tutulması ve/veya bir gümrük rejimine tabi tutulması sırasında, ilgililerce/ ilgili personelce, faturalar ve belgeler üzerinde yapılacak incelemelerde teslim şekli “CIF” veya “CF” şeklinde yapılan beyanların doğruluğunun, eşyaya ilişkin konşimentoda beyanı doğrulayan “Freight Prepaid” ibaresinin olup olmadığının mutlaka araştırılması, şayet böyle bir ibare yoksa veya bunun yerine “Freight Collect” veya “Freight Payable At Destination” ibarelerinden birisinin varlığının tespiti durumunda, taşımacı firmalardan navlun faturalarının temini cihetine gidilerek eşya faturası ve yapılan beyan ile karşılaştırılması, bu şekilde işlem yapılması halinde navlundan kaynaklanan vergi kayıpları engellenmiş olacağı gibi, ibraz edilen faturala ve belgelerin sahteliği de tespit edilmiş olacaktır.

– Navlun farkı, ölü navlun (deadfreight), navlun komisyonu, yurt dışı kara taşımacılığı, baf, caf, savaş riski, korsan riski, boğaz/kanal geçiş ücreti, otoban ücreti, primaj ücreti, Thc (yurtdışı elleçleme ücreti), High Cube Surcharge (Konteyner taşıma ek ücreti), IMCO Charge (Tehlikeli madde taşımalarında ödenen ek ücret), tonaj aşımı ücreti, yurt dışı liman masrafları, ithal eşyasının yurt dışında yüklenmesinin gecikmesi nedeniyle ödenen demoraj/sürasterya ücreti, yüksek sezon/sıkışıklık maliyeti, vb. unsurlar, navlunun bir parçası olup, navlun ücreti/ödemesi (Gümrük Kıymetinin bir unsuru) olarak değerlendirilmesi gerekir.

Primaj ücreti: Çıkış limanında yüklemede gösterilen ihtimama karşılık, navluna ek olarak yük sahibi (navlun ödeyeni) tarafından ödenen ücrettir.

BAF (Bunker Adjustment Factor): Petrol fiyatlarındaki dalgalanmaların belli oranda navluna dahil edilmesidir.

CAF (Currency Adjustment Factor): Döviz kurlarındaki (Amerikan dolarındaki) dalgalanmaların navluna dahil edilmesidir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 51/9.maddesine göre: Navlun makbuzu ve/veya sigorta poliçesinin ibrazının imkânsız olduğu veya kabul edilebilir nitelikte bulunmadığı hallerde, yükümlü tarafından nedenleri de belirtilerek verilecek bir dilekçe ile bu durumun bildirilmesi suretiyle; emsal navlun ve/veya sigorta gideri fiilen ödenen veya ödenecek fiyata eklenir. Vergi kaybı söz konusu olmaması ve yükümlünün talep etmesi halinde, ithal eşyasının FOB kıymetinin % 10’unun navlun ve % 3’ünün sigorta bedeli olarak ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına eklenebilir. Ancak, 71.08 tarife pozisyonunda yer alan eşyanın (Altın) sigorta poliçesi veya navlun faturasının ibraz edilememesi halinde, vergi kaybı olmaması kaydıyla, işlemler eşyanın faturasında belirtilen teslim şekli esas alınarak tekemmül ettirilir.

– Yapılacak sonradan kontrol ve firma denetim ve incelemeleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca yapılacak vergi denetim ve incelemelerinde; Özellikle hava yoluyla yapılan taşımalara ilişkin ithalat işlemlerindeki navlun faturaları, navlun ödemeleri ve navlun giderlerine dikkat edilmesi, navlun faturası olduğu halde Fob kıymetin % 10’u navlun tutarı olarak alınarak işlem yapılan ithalatların kabul edilmemesi, navlun faturasına göre işlem yapılarak navlun ücretinden kaynaklanan -(aradaki matrah farkına tekabül eden)- gümrük vergi ve resimlerinin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesine göre ceza uygulanması, navlun faturası mevcut olduğu halde vergi kaçırmak kasdıyla hareket ederek fob kıymetin % 10’unu navlun olarak beyan eden ve bunu alışkanlık haline getiren mükellefler hakkında da ayrıca, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nun “Kaçakçılık hükümleri” ile 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Belgede sahtecilik hükümleri”/Evrakta sahtecilik hükümlerine göre ilgili Cumhuriyet Başsavcılığı’na suç duyurusunda bulunulması gerektiğini düşünmekteyiz.  

Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinin (a) fıkrasına göre; İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla eşyanın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi ile Türkiye’nin anlaşmalarla dahil olduğu gümrük birliği gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan nakliye ve sigorta giderleri gümrük kıymetine katılmaz, gümrük kıymetinin bir unsuru değildir. Fakat bu giderler; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c.maddesi gereği ithalatta KDV matrahının bir unsurudur. Ancak, söz konusu giderler ayırt edilemiyor ise esas navlunla birlikte gümrük bölgelerine giriş yerine varışından sonra yapılan (Türkiye içindeki) nakliye gideri de gümrük kıymetinin bir unsuru olarak değerlendirilir.

Örnek: 1-a) Afyon’da faaliyet gösteren Cooban firmasının, 150.000-EUR tutarında İtalya’dan yüksek teknoloji ürünü bir mermer kesme makinesi satın aldığını, İtalya – Afyonkarahisar arası taşıma/navlun ücretinin 5.000-EUR, İtalya – Kapıkule/Edirne arası navlun ücretinin 4.000-EUR ve sigorta ücretinin 750-EUR olduğunu varsayalım. Navlun ve sigorta gideri eşyanın kıymetinden ayrılabildiği ve ayrıldığı için ithal eşyasının gümrük kıymeti olarak 150.000-EUR beyan edilecek, 5.000-EUR navlun, 750-EUR sigorta ile Türkiye sınırları içindeki taşımaya tekabül eden 1.000-EUR olmak üzere toplam 5.750-EUR ise söz konusu ithal eşyasının gümrük kıymetine katılmayıp, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21/c maddesi uyarınca ithal edilen eşyanın KDV matrahına dahil edilmesi (ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesinde yurt içi giderlerine ilave edilmesi) gerekir.

Örnek: 1-b) Yukarıdaki örneğimizde, satıcının düzenlediği eşya satış faturasında her hangi bir ayırıma gitmediğini, navlun, sigorta tutarlarını ithal eşyasının fiyatından ayırmadığını, eşyanın kıymetinin navlun ve sigorta dahil toplam (CIF) 155.750-EUR olduğunu varsayarsak, ithal eşyamızın beyan edilmesi gereken gümrük kıymeti 155.750-EUR olacaktır.

– Et ve et ürünleri, balık, taze sebze ve meyve, kimyevi maddeler, vb. eşyaların taşınması özellik arz etmekte olup, söz konusu eşyaların taşıması özel tertibatlı araçlarla gerçekleştililmektedir.

Örnek 2: Çankırı’da faaliyet gösteren A firmasının Moldova’dan 200.000-USD tutarında et ithal ettiğini ve söz konusu etleri Moldova’dan Türkiye’ye kara yoluyla B firmasına taşıttığını, Rusya – Ankara arası taşıma/navlun ücretinin (frigofirik araç) 5.000-USD olduğunu, Kapıkule – Çankırı arası taşıma ücretinin ayrıca belirtilmediği ve eşyalar için 1.000-USD sigorta ücreti ödendiğini varsayarsak, ithal eşyasının gümrük kıymeti (CIF = 200.000-USD+5.000-USD+1.000-USD = 206.000-USD) 206.000-USD olacaktır. Söz konusu eşyaların ithalat gerçekleştirildikten sonra Konya’da bulunan C firmasına satıldığını, eşyaların özellik arz etmesi (çabuk bozulabilir eşya olması) nedeniyle içinde bulunduğu frigofirik araçtan boşaltılmadan Konya’ya götürülerek Konya’daki C firmasına teslim edildiğini ve Çankırı – Konya arası taşıma için A firmasınca eşyaları taşıyan C firmasına 500-USD ilave ücret ödendiğini varsayalım. Çankırı – Konya arası ödenen 500-USD taşıma ücreti, ithalattan sonra ve yurt içinde/Türkiye’de gerçekleşen bir taşıma karşılığı olduğu için gümrük kıymetinin veya ithalatta KDV matrahının bir unsuru değildir. Söz konusu taşıma işlemi, Türkiye’de yararlanılan bir hizmet olması nedeniyle, ödenen 500-USD taşıma ücreti, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1, 6, 8, 9, 10 ve 24.maddesi gereği Y firması tarafından, dar mükellefiyet kapsamında sorumlu sıfatıyla bağlı bulunduğu Vergi dairesine verilecek 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilerek tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir.

II- İSTİSNAİ KIYMETLE BEYAN

Gümrük Kanunu’nun 24.maddesine göre kıymet tespitinin yapıldığı hallerde beyan sahibinin talebi üzerine; … Gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşyanın, … Gümrük kıymetinin tespitinde, beyan sahibinin talebi üzerine, gümrük idaresince basitleştirilmiş usuller uygulanır.

Bu bağlamda, gümrük kıymet unsurlarından navlun, navlun farkı, navlun benzeri gümrük kıymet unsurları [[Navlun farkı, ölü navlun (deadfreight), navlun komisyonu, yurt dışı kara taşımacılığı, baf, caf, savaş riski, korsan riski, boğaz/kanal geçiş ücreti, otoban ücreti, primaj ücreti, Thc (yurtdışı elleçleme ücreti), High Cube Surcharge (Konteyner taşıma ek ücreti), IMCO Charge (Tehlikeli madde taşımalarında ödenen ek ücret), tonaj aşımı ücreti, yurt dışı liman masrafları, ithal eşyasının yurt dışında yüklenmesinin gecikmesi nedeniyle ödenen demoraj/sürasterya ücreti, yüksek sezon/sıkışıklık maliyeti, vb. unsurlar, … navlunun bir parçası olup, navlun ücreti/ödemesi (Gümrük Kıymetinin bir unsuru) olarak değerlendirilmesi gerekir]] ilgili ithalata ilişkin Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesinin (SDGB) tescili sırasında belli ise, belli olan miktarı üzerinden ithal eşyasının gümrük kıymetine ilave edilerek SDGB’de beyan edilmesi gerekir.

Şayet, söz konusu navlun ve türevleri (Gümrük kıymet unsurları) ithalat/SDGB’nin tescili sırasında belli değilse, sonradan (SDGB’nin tescilinden sonra) belli olacaksa/oluyorsa, bu durumda da Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesine göre istisnai kıymetle beyan/tamamlayıcı beyanda bulunulması gerekir.

Örnek 1: Afyon’da faaliyet gösteren Cooban firmasının, Singapur’da faaliyet gösteren E firmasından tanesi 250-USD’ye 10.000 adet televizyon satın aldığını, Cooban firmasının söz konusu eşyalar için taşıyıcı D firmasına 7.000-USD Yurt dışı kara taşıması, 5.000-USD elleçleme, 10.000-USD ambalajlama, 11.000-USD Yurt dışı gümrükleme, 55.000-USD Navlun, 1.500-USD Sigorta, 2.000-USD Korsan riski (Aden körfezi geçişi sırasında), 1.000-USD Süveş kanalı geçiş ücreti, 2.000-USD Baf, 1.500-USD Caf  ödediğini, nihai navlun ücretinin daha sonra belirleneceğini/kesinleşeceğini, bu hususun ithalat sırasında ilgili gümrük idaresine (istisnai kıymetle) beyan edildiğini, eşyaları taşıyan geninin 01.01.2020 tarihinde yola çıktığını, Singapur – Hint Okyanusu – Aden Körfezi – Kızıldeniz – Süveş kanalı – Akdeniz ve Ege Denizi’ni izleyerek 01.02.2020 tarihinde İzmir limanına ulaştığını, 03.02.2020 tarihinde Özet beyanın, 10.02.2020 tarihinde de söz konusu eşyanın ithali için SDGB’nin verildiğini, ithalat sonrası İzmir – Afyon arası yurt içi taşıması içinde 2.000-USD taşıma ücreti ödediğini varsayalım. Söz konusu eşyanın toplam gümrük kıymeti (2.500.000-USD mal bedeli+55.000-USD Navlun+1.500-USD Sigorta+39.500-USD Gümrük Kıymetine Giren Diğer Giderler = 2.596.000-USD) 2.596.000-USD olup, ilgili SDGB’de 2.596.000-USD tutarında/kıymetinde beyan edilmesi gerekir.

Örnek 2: Birinci örneğimizdeki eşyaların taşımasıyla ilgili olarak, ilgili SDGB’nin tescilinden (ithalattan) yaklaşık iki ay sonra taşıyıcı D firması ithalatçıya 20.000-USD tutarında 01.04.2020 tarihli navlun farkı faturası gönderdiğini (Navlun farkı çıkardığını), söz konusu faturanın 10.04.2020 tarihinde ithalatçı firmanın muhasebe kayıtlarına girdiğini ve 15.04.2020 tarihinde de taşıyıcıya ödendiğini varsayalım. Söz konusu navlun farkının en geç (Navlun farkı faturası tarihini takip eden ayın 26’sına kadar) 26.05.2020 tarihine kadar ilgili gümrük idaresine tamamlayıcı beyanla beyan edilmesi ve tekabül eden gümrük vergilerinin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

– Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (Ortaya çıkan kıymet ve/veya miktar farkı tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde (yani tamamalayıcı beyanın yapılmasından sonra transferin gerçekleştirilmesi durumunda) ortaya çıkan kıymet ve/veya miktar farkı tutarı üzerinden, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

– Tamamlayıcı beyana isabet eden ithalat vergileri bakımından zamanaşımı tamamlayıcı beyanın verildiği tarihten itibaren başlar. Tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması durumunda ise; farka isabet eden kıymetin satıcıdan geri alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait tahlil raporu, vb. ilgili belgelerin onaylı örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu hususların tespiti/teyidi üzerine 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 210 ve 211.maddeleri çerçevesinde işlem yapılır.

Örnek 3: Birinci (yukarıda yer alan) örneğimizde taşıyıcı D firmasının bahse konu eşyaların taşımasıyla ilgili olarak, sevkiyat ve ithalattan sonra sözleşme gereği fiyat artışları sebebiyle 01.07.2020 tarihinde 20.000-USD tutarlı ilave navlun farkı faturası düzenleyerek ithalatçı Cooban firmasına gönderdiğini, faturanın 10.07.2020 tarihinde Cooban firmasına ulaştığını ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini, bahse konu navlun farkı faturasının Cooban firmasınca, öğrenildiği ayı takip eden ayın 26’sı (26.08.2020 tarihi) beklenilmeden 30.07.2020 tarihinde ithalatın yapıldığı gümrük müdürlüğüne tamamlayıcı beyanda bulunulduğu/ bildirildiğini ve tekabül eden gümrük vergilerinin de aynı süre içinde ödendiğini, fakat 20.000-USD navlun farkı tutarının taşıyıcı D firmasına, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden (en son 26.08.2020 tarihi) sonra, 10.09.2020 tarihinde transfer edildiğini/ödendiğini varsayalım. Navlun farkı faturası tutarı olan 20.000-USD’nin tamamlayıcı beyanın en son yapılması gereken 26.08.2020 tarihinden sonra, 10.09.2020 tarihinde taşıyıcıya ödenmesi nedeniyle ilgili gümrük idaresince, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Örnek 4: Birinci (yukarıda yer alan) örneğimizde taşıyıcı D firmasının, bahse konu eşyalar için sevkiyattan (ithalattan) sonra sözleşme gereği taşıma fiyatlarının düşmesi sebebiyle 15.07.2020 tarihinde 12.000-USD tutarlı navlun farkı/(düşüklüğü) faturası düzenleyerek ithalatçı Cooban firmasına gönderdiğini, faturanın 20.07.2020 tarihinde Cooban firmasına intikal ettiğini ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini, söz konusu 12.000-USD tutarındaki navlun düşüklüğü faturasına istinaden ithalatçı Cooban firması tarafından ilgili SDGB’nin tescil tarihi olan 10.02.2020 tarihinden itibaren üç (3) yıl içinde ithalatın yapıldığı ilgili gümrük idaresine yazılı olarak başvurularak, farka/fiyat düşüklüğüne (navlun indirimine) isabet eden kıymetin (12.000-USD tutarın) taşıyıcı D firmasından iade alındığının tevsiki ve taşıma sözleşmesine göre taşıma/navlun kıymetinin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait bilirkişi raporu gibi konuya ilişkin bilgi ve belgelerin onaylı örneğinin sunulması koşuluyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda, söz konusu hususların doğruluğunun tespiti üzerine, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 211.maddesi -(gerekir ise 210.maddesi de dahil)- çerçevesinde işlem yapılır. Yani, fazla veya yersiz olarak alındığı anlaşılan gümrük vergileri mükellefe iade edilir/geri verilir.

– İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanın süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve ilave olarak 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 241’inci maddesinin birinci fıkrası uyarınca idari para cezası tatbik edilir.

Örnek 5: Birinci (yukarıda yer alan) örneğimizde taşıyıcı D firmasının bahse konu eşyalar için sevkiyat ve ithalattan sonra 06.06.2020 tarihinde 20.000-USD tutarlı ilave navlun farkı faturası düzenleyerek ithalatçı Cooban firmasına gönderdiğini, faturanın 15.06.2020 tarihinde Cooban firmasına intikal ettiğini ve aynı gün firma muhasebe kayıtlarına işlendiğini ve yine aynı gün taşıyıcı D firmasına ödendiğini, fakat, söz konusu (20.000-USD tutarındaki navlun farkı faturasının ithalatçı Cooban firması tarafından en son tamamlayıcı beyan tarihi olan 26.07.2020 tarihi geçirilerek (unutularak), bir yıl sonra 26.07.2021 tarihinde ilgili gümrük müdürlüğüne tamamlayıcı beyanda bulunulduğu/bildirildiğini varsayalım. Bu durumda, ilgili gümrük müdürlüğünce, istisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanın süresi içerisinde (en geç 26.07.2020 tarihine kadar) verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden (10.02.2020 tarihinden) itibaren tamamlayıcı beyanın yapıldığı 26.07.2021 tarihine kadar 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve ilave olarak Kanunun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca idari para cezası uygulanır.

SONUÇ:

Navlun farkı, ölü navlun (deadfreight), navlun komisyonu, yurt dışı kara taşıması, baf, caf, savaş riski, korsan riski, boğaz/kanal geçiş ücreti, otoban ücreti, primaj ücreti, Thc (yurtdışı elleçleme ücreti), High Cube Surcharge (Konteyner taşıma ek ücreti), IMCO Charge (Tehlikeli madde taşımalarında ödenen ek ücret), tonaj aşımı ücreti, yurt dışı liman masrafları, ithal eşyasının yurt dışında yüklenmesinin gecikmesi nedeniyle ödenen demoraj/sürasterya ücreti, yüksek sezon/sıkışıklık maliyeti, vb. unsurlar, navlunun bir parçası olup, navlun ücreti/ödemesi (Gümrük Kıymetinin bir unsuru) olarak değerlendirilmesi gerekir.

Yapılacak sonradan kontrol ve firma denetim ve incelemeleri ile Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca yapılacak vergi denetim ve incelemelerinde; Özellikle hava yoluyla yapılan taşımalara ilişkin ithalat işlemlerindeki navlun faturaları, navlun ödemeleri ve navlun giderlerine dikkat edilmesi, navlun faturası olduğu halde Fob kıymetin % 10’u navlun tutarı olarak alınarak işlem yapılan ithalatların kabul edilmemesi, navlun faturasına göre işlem yapılarak navlun ücretinden kaynaklanan -(aradaki matrah farkına tekabül eden)- gümrük vergi ve resimlerinin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesine göre ceza uygulanması, navlun faturası mevcut olduğu halde vergi kaçırmak kasdıyla hareket ederek fob kıymetin % 10’unu navlun olarak beyan eden ve bunu alışkanlık haline getiren mükellefler hakkında da ayrıca, 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu’nun “Kaçakçılık hükümleri” ile 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun “Belgede sahtecilik hükümleri”/Evrakta sahtecilik hükümlerine göre ilgili Cumhuriyet Başsavcılığı’na suç duyurusunda bulunulması gerektiğini düşünmekteyiz.

88- Dökme Eşyada Eksiklik ve Fazlalık Oranları: 1) Dökme gelen eşyanın taşınması sırasında ortaya çıkan; a) Ek-13’teki listede yer alan eşyada aynı ekte yer alan oranları aşmayan, b) Ek-13’teki listede yer almayan eşyada % 3’ü aşmayan, c) Boru hatları ile taşınarak ithal edilenler haricindeki doğal gaz ürünlerinde % 4’ü aşmayan, farklılıklar için özet beyan eksikliği veya fazlalığı takibatı yapılmaz. (2009/15481 sayılı Kararın 131.maddesi).

Yetkili Gümrük İdareleri: 1) Nakil vasıtalarının serbest dolaşıma giriş işlemlerinde; a) 2 Sayılı Gümrük Muafiyeti Tebliği’nin ikinci bölüm kapsamı araçlar için, Yeşilköy Gümrük Müdürlüğü, Gebze Gümrük Müdürlüğü, İzmir Yolcu Salonu Gümrük Müdürlüğü ve Ankara Gar Gümrük Müdürlüğü yetkilidir.

b) 6375 sayılı Kanun ile onaylanan ”Kuzey Atlantik Anlaşmasına Taraf Devletler Arasında Kuvvetlerin Statüsüne Dair Sözleşme” (NATO/SOFA) ile 6427 sayılı Kanunla onaylanan, Türkiye Cumhuriyeti ile Amerika Birleşik Devletleri arasında “Kuzey Atlantik Anlaşmasına Taraf Devletler Arasında Kuvvetlerin Statüsüne Dair Sözleşmenin Tatbikine Müteallik Anlaşma” kapsamında ABD personeli adına gelen nakil vasıtalarının serbest dolaşıma giriş işlemlerinde İncirlik Gümrük Müdürlüğü de yetkilidir.

2) Beşinci bölüm kapsamı kurtarma ve cenaze araçlarının serbest dolaşıma giriş işlemlerinde Ankara Gar Gümrük Müdürlüğü yetkilidir.

3) Yedinci bölüm kapsamı özel tertibatlı engelli araçlarının serbest dolaşıma giriş işlemlerinde Yeşilköy Gümrük Müdürlüğü, Gebze Gümrük Müdürlüğü, İzmir Yolcu Salonu Gümrük Müdürlüğü, Ankara Gar Gümrük Müdürlüğü, Malatya Gümrük Müdürlüğü, Rize Gümrük Müdürlüğü ve Mersin Gümrük Müdürlüğü yetkilidir.

4) Birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Tebliğ kapsamı diğer eşyanın serbest dolaşıma giriş işlemleri herhangi bir gümrük idaresinden yapılabilir.

5) Gümrük Kanunu’nun 167.maddesi kapsamı nakil vasıtalarının muafiyetten faydalanmayan kişilere devri veya satışı halinde serbest dolaşıma giriş işlemleri birinci ve üçüncü fıkrada geçen gümrük idarelerinden yapılır (2 Sayılı Gümrük Muafiyeti Tebliği’nin 38.maddesi).

Süre Uzatımı: 1) Kararda ve bu Tebliğde belirtilen diğer sürelerin aşılması halinde, Kararın 111.maddesinde sayılan mücbir sebep ve beklenmeyen haller olup olmadığını değerlendirmeye ve bu durumun gerektiğinde belgelendirilmesi halinde, bir defayla sınırlı olmak üzere söz konusu sürelerin yarısına kadar; Kararın 58.maddesi ile tespit edilen yolcu işlemlerine ilişkin sürelerin en fazla altı aya kadar uzatımına karar vermeye ilgili Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlükleri yetkilidir.

2) Bu Tebliğ kapsamındaki özel ve zaruri durumları değerlendirerek sonuçlandırmaya ilgili Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlükleri yetkilidir (2 Sayılı Gümrük Muafiyeti Tebliği’nin 40.maddesi).

Yasaklama, Kısıtlama ve Yaptırımlar: 1) Bu Tebliğ kapsamı eşyanın karşılıklı veya karşılıksız olarak gümrük idaresinden izin alınmaksızın muafiyetten faydalanmayan kişi, kurum ve kuruluşlara ödünç verilmesi, teminat olarak gösterilmesi, kiralanması, devri, satışı veya muafiyet amacının dışında kullanılması yasaktır. Söz konusu yasağın uygulanmasında Kararın 107.maddesinin dördüncü fıkrasında belirtilen süreler esas alınır. 

2) Muafiyetten faydalanmayan kişi, kurum ve kuruluşlara izin alınmaksızın bedelli veya bedelsiz olarak ödünç verilen, teminat olarak gösterilen, kiralanan, devredilen, satılan veya muafiyet amacı dışında kullanılan eşyanın gümrük vergileri Gümrük Kanununun 181 ila 194.maddelerindeki esaslara göre tahsil olunur ve gerekmesi halinde 5607 sayılı Kaçakçılık Kanunu ile 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu ve varsa diğer kanun hükümlerine göre işlem yapılır.

3) Yedinci bölüm kapsamı araçlara ilişkin aşağıda yer alan hususlar dikkate alınır: a) Yedinci bölüm kapsamı gerçek kişilerin tekrar aynı muafiyetten faydalanmaları, adlarına kayıtlı olan özel tertibatlı aracı satmış veya başka bir engelli kişiye devretmiş olmaları halinde mümkündür. b) Bu aracın başka bir engelli kişiye veraset de dahil olmak üzere devrinde, araç yetkili gümrük müdürlüğüne teslim edilir ve devralacak kişinin engeline uygun varsa tertibat değişikliği anılan gümrük idaresinin gözetiminde yapılır.

4) Tebliğ kapsamı eşyanın cebri icra veya hacze konu olması durumunda, eşyaya ait gümrük vergileri eşyayı devralan kişiden tahsil edilir.

5) Bu Tebliğ hükümlerine göre yapılacak serbest dolaşıma giriş işlemlerinde ilgili gümrük müdürlüğüne ibraz edilen belgelerin gerçeğe aykırı olduğunun anlaşılması halinde; idari soruşturmayı gerektiren durumlar hariç, ilgililer hakkında cezai takibatta bulunulmasını teminen ilgili gümrük müdürlükleri tarafından en yakın yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulur (2 Sayılı Gümrük Muafiyeti Tebliği’nin 41.maddesi).

89- Anlaşma Veya Sözleşme Hükümleri: Türkiye’nin taraf olduğu uluslararası anlaşma veya sözleşme hükümleri saklıdır (2009/15481 sayılı Kararın 133.maddesi).

90- Yetki : 1) 58, 59 ve 60.maddelerde belirtilen eşyanın nitelik ve özellikleri ile miktar ve kıymetlerini belirlemeye ve sınırlamaya, kapsamını daraltmaya veya genişletmeye,

2) Bu Kararda yer alan hususlarda düzenleme yapmaya ve gerekli görülecek her türlü tedbiri almaya, özel ve zaruri durumları değerlendirerek sonuçlandırmaya,

3) 111.maddede yer alan mücbir sebep ve beklenmeyen hallerin gerektiğinde tevsiki koşuluyla, kişiye ait bir hakkın kullanımına ilişkin olarak, maddede belirtilen haller dikkate alınarak belirlenen süreleri uzatmaya,

4) Yolcu giriş ve çıkışı yapılan gümrük kapılarında mağaza açma izni vermeye; bu mağazalardan satışı yapılabilecek eşyayı, mağazalardan eşya alabilecek kişileri ve eşya alma sürelerini belirlemeye; mağazaların kuruluş, işleyiş, satış ve gümrük vergilerinin tahsil esaslarını düzenlemeye,

5) 126.madde uyarınca dolaylı temsilcilik yetkisi verilen posta idaresi ya da hızlı kargo taşımacılığı yapan şirketlerin ihracat rejimi ile serbest dolaşıma giriş rejimi kapsamında farklı alıcılar veya göndericilere ait eşyanın gümrük beyanı ile temsilci tayin edilmesi işlemlerinin kolaylaştırılmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve gerekli görülebilecek her türlü tedbiri almaya,

6) 115.maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen kuruluşların taahhütlerini ihlal ettiklerinin belirlenmesi halinde müteakip işlemleri için garanti mektubu yerine teminat istemeye,  

7) Cumhurbaşkanlığı, Türkiye Büyük Millet Meclisi ve Dışişleri Bakanlığı adına getirilecek taşıtlar için bu Kararın 16 ila 20.maddelerinde yer alan genel ve özel şartlar ile 44.maddede yer alan süre şartı aranmaksızın tam muafiyet suretiyle geçici ithale ilişkin düzenleme yapmaya, Bakanlık yetkilidir (2009/15481 sayılı Kararın 134.maddesi, 2 Sayılı Gümrük Muafiyeti Tebliği’nin 42.maddesi).

III- KATMA DEĞER VERGİSİNİN GÜMRÜK MUAFİYETİ İÇEREN HÜKÜMLERİ/ MADDELERİ 

1- İhracat İstisnası

a) Mal Ve Hizmet İhracatı: Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır; a) İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri (Roaming/dolaşım, abonesi olduğunuz GSM şirketinin kapsama alanı dışında kaldığınızda aynı firmanın anlaşmalı olduğu başka bir GSM şirketinin şebekesinden yararlanarak tekrar kapsama alanına girmenizi sağlayan hizmettir).

b) Türkiye’de ikamet etmeyen yolcuların satınalarak Türkiye dışına götürdükleri malların teslimi anında Katma Değer Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten malın çıkışı anında fatura veya belgenin ibrazında tahsil edilen Katma Değer Vergisi iade olunur.

– Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma değer vergisi, karşılıklı olmak kaydıyla iade edilir. 5224 sayılı Sinema Filmlerinin Değerlendirilmesi ve Sınıflandırılması ile Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamında Kültür ve Turizm Bakanlığı tarafından onaylanan sinematografik eserlere ilişkin yabancı yapımcılar tarafından satın alınacak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232.maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddin üzerindeki mal ve hizmetler nedeniyle ödenen katma değer vergisi yapımcılara iade olunur.

– Hazine ve Maliye Bakanlığı iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkilidir.

c) İhraç edilmek şartıyla imalatçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait katma değer vergisi, ihracatçılar tarafından ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre belirlenen gecikme zammıyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların Vergi Usul Kanununda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48.maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir. Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından bu Kanunun 32’inci maddesi hükmü uygulanmaz.

İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra arda kalan tutardan fazla olamaz. İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilmesi gereken Katma Değer Vergisi, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra yapılır. İade veya tecil olunacak vergi miktarı, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanır. İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren onbeş gün içinde başvuran ihracatçılara, Hazine ve Maliye Bakanlığınca veya  anılan Bakanlığın uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.

Hazine ve Maliye Bakanlığı ile Ticaret Bakanlığı, Katma Değer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarını; ihracatçı ve ihracatçıya mal teslim edenlerin her biri için, bir önceki yıl iş hacmi, cari yıldaki işlemler ve vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla gerekli görülen hallerde sınırlamaya ve bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite yetkilidir (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11.maddesi).

2- İhracat Teslimi ve Yurt Dışındaki Müşteriler İçin Yapılan Hizmetler

Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır: a) Teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95.maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir. b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına veya yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi durumu değiştirmez.

– Yetkili gümrük antrepoları ile buralarda düzenlenmesi zorunlu belgeleri belirlemeye, konulacak malın cinsi ve miktarı ile bunların antrepoda bekleme sürelerine ilişkin olarak sınırlama getirmeye, Ticaret Bakanlığının görüşü alınmak suretiyle Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir. Yetkili gümrük antrepolarının işleyişine ilişkin olarak bu fıkra uyarınca belirlenen esaslara uyulmaması halinde ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer vergisi iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur.

Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına hareket eden/müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.

Fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.

b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 12.maddesi).

3- Araçlar, Petrol Aramaları ve Teşvik Belgeli Yatırımlarda İstisna 

KDV Kanunu’nun 13.maddesine göre, aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır: a) Faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçla yapılan deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşaası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler ile bunların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler ve faaliyetleri deniz taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası olanlara bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılacak teslim ve hizmetler,

b) Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler,

c) Altın, gümüş, platin arama, işletme, zenginleştirme, rafinaj ve Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler ile aynı Kanun hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler,

d) Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri ile belge kapsamındaki yazılım ve gayri maddi hak satış ve kiralamaları (Şu kadar ki, yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar),

Not: Konuya İlişkin Daha Fazla Bilgi Edinmek İsteyenler, ileride yayınlanacak  “Yatırım Teşvik Tedbirlerine Kısa Bir Bakış (1) ve (2)” Başlıklı Makalemize Müracaat Edebilirler.

e) Limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları, limanlar ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi işlerini fiilen kendisi yapan veya yaptıran mükellefler ile genel bütçeli idarelere bu işlere ilişkin olarak yapılan mal teslimleri ve inşaat taahhüt işleri,

f) Milli Savunma Bakanlığı, Adalet Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrük Muhafaza Genel Müdürlüğüne milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları için uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket, füze ve benzeri araçlar, silah, mühimmat, silah malzeme, teçhizat ve sistemleri ile bunların araştırma-geliştirme, yazılım, üretim, montaj, yedek parça, bakım-onarım ve modernizasyonuna ilişkin olarak yapılan teslim ve hizmetler ve bu teslim ve hizmetleri gerçekleştirenlere bu kapsamda yapılacak olan, miktarı ve nitelikleri yukarıda sayılan kuruluşlarca onaylanan teslim ve hizmetler,

g) 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan malların, Cumhurbaşkanlığı merkez teşkilatına teslimi,

h) Türkiye Kızılay Derneğine, tüzüğünde belirtilen amaçlarına uygun olarak afet yönetimi ve yardımları, barınma, beslenme, sosyal yardımlar, toplumu bilinçlendirme, ulusal ve uluslararası insancıl hukuk ve uluslararası Kızılay-Kızılhaç Hareketi faaliyetleri, savaş veya olağanüstü hâllerdeki görevleri ile kan, sağlık, göç ve mülteci hizmetlerini (sığınmacı hizmetleri dâhil) yerine getirmesine yönelik görevler kapsamında yapılan teslim ve hizmetler; Türkiye Kızılay Derneğinin ulusal ve uluslararası işbirlikleri, uluslararası mensubiyet ve üyelikleri, Birleşmiş Milletlere bağlı kurum ve kuruluşlar ile uluslararası akreditasyonu olan yardım kuruluşlarıyla yürüttüğü insani yardım faaliyetleri kapsamındaki teslim ve hizmetleri,

ı) Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı tarafından tescil edilen gübreler ve gübre üreticilerine bu ürünlerin içeriğinde bulunan hammaddelerin teslimi ile küspe (Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 2303.10 tarife pozisyon numarasında sınıflandırılan nişastacılık artıkları ve benzeri artıklar ile 2303.30.00.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyon numarasında sınıflandırılan biracılık ve damıtık içki sanayinin posa ve artıkları hariç), tam yağlı soya (fullfat), kepek, razmol, balık unu, et unu, kemik unu, kan unu, tapyoka (manyok), sorgum ve her türlü fenni karma yemler (kedi-köpek mamaları hariç), saman, yem şalgamı, hayvan pancarı, kök yemler, kuru ot, yonca, fiğ, korunga, hasıl ve slajlık mısır, üçgül, yemlik lahana, yem bezelyesi ve benzeri hayvan yemleri (yeşil ve kuru kaba yemler ve bunların pellet şeklinde veya mevsimsel ihtiyaçlara göre bir bağlayıcı kullanılarak veya kullanılmadan işlem görmüş olanları dâhil) teslimi,

m) 26/6/2001 tarihli ve 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki teknoloji geliştirme bölgesi ile ihtisas teknoloji geliştirme bölgesinde, 28/2/2008 tarihli ve 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun kapsamındaki Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde, 3/7/2014 tarihli ve 6550 sayılı Araştırma Altyapılarının Desteklenmesine Dair Kanun kapsamındaki araştırma laboratuvarlarında Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetlerinde bulunanlara, münhasıran bu faaliyetlerinde kullanılmak üzere yapılan yeni makina ve teçhizat teslimleri (İstisna kapsamında alınan makina ve teçhizatın, teslim tarihini takip eden takvim yılının başından itibaren üç yıl içinde, Ar-Ge, yenilik ve tasarım faaliyetleri dışında kullanılması veya elden çıkarılması hallerinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar.),

(Kişisel Görüşümüz: Bu maddeye, maddenin ruhuna uygun olarak yukarıdaki fıkralar kapsamında yapılacak ithalat KDV’den müstesnadır). 

Cumhurbaşkanı, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 232.maddesinde yer alan ve ilgili yılda uygulanmakta olan haddi, istisna uygulamasında asgari tutar olarak belirlemeye ve belirlenen bu tutarı iki katına kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. Hazine ve Maliye Bakanlığı, istisna kapsamına girecek teslim ve hizmetleri tanımlamaya, istisnaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13.maddesi).

4- Transit taşımacılık: 1) Transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerinde, Cumhurbaşkanı tarafından belirlenecek taşıma işleri vergiden müstesnadır.

2) Bu istisna, ikametgâhı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan mükelleflere, ilgili ülkeler itibariyle karşılıklı olmak şartıyla tanınır.

3) 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde, Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında yapılacak motorin teslimi vergiden istisnadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, bu istisna uygulamasına ilişkin usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 14.maddesi).

5- Diplomatik İstisnalar: 1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır : a) Karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına ve bunların diplomatik haklara sahip mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler, b) Uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara ve bunların mensuplarına yapılan teslim ve hizmetler,

Bu istisnaların uygulamasına ilişkin usul ve esaslar ile istisnanın uygulanacağı asgari miktarları tespite Hazine ve Maliye Bakanlığı yetkilidir (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 15.maddesi).

6- İthalat İstisnası: 1. Aşağıdaki teslim ve hizmetler vergiden müstesnadır: a) Bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali, b) 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167.maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170 inci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.) c) Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar, 2. Gümrük Kanununa göre geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması veya asli kısmına bir ilave yapılması halinde eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil değildir (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16.maddesi).

Not: Konuya İlişkin Daha Fazla Bilgi Edinmek İsteyenler, 7/05/2019 Tarihinde “Muhasebetr.Com” Sitesinde Yayınlanan “İhracatta Geri Gelen (Geri Getirilen ) Eşya İle Yurt Dışından Getirilmeyen (Yurt Dışında Bırakılan) Eşya” Başlıklı Makalemize Müracaat Edebilirler.

7- Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar

Diğer İstisnalar: ç) Uluslararası roaming anlaşmaları (Roaming/Dolaşım; Abonesi olduğunuz GSM şirketinin kapsama alanı dışında kaldığınızda aynı firmanın anlaşmalı olduğu başka bir GSM şirketinin şebekesinden yararlanarak tekrar kapsama alanına girmenizi sağlayan hizmettir. Uluslararası dolasım sayesinde abone kendi ülkesi dışındayken de mobil cihazını kullanmaya devam edebilir.) çerçevesinde yurt dışından alınan roaming hizmetleri ile bu hizmetlerin Türkiye’deki müşterilere yansıtılması,

g) Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli taşların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye’de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil (elde edilen faiz gelirleri ile sınırlı olmak üzere tahvil satın almak suretiyle verilen finansman hizmetleri dâhil), varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları, Türkiye’de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları ile konfeksiyon kırpıntılarının teslimi,

ı) Serbest bölgelerde verilen hizmetler ile serbest bölgelere veya bu bölgelerden yapılan ihraç amaçlı yük taşıma işleri,

j) Boru hattı ile yapılan yabancı ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınması hizmetleri,

o) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması, ö) Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda, ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri,

Katma Değer Vergisinden İstisnadır. (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17.maddesi).

IV- ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNİN GÜMRÜK MUAFİYETİ İÇEREN MADDELERİ 

1- İhracat İstisnası 1. Bu Kanuna (4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na) ekli listelerdeki malların ihracat teslimleri aşağıdaki şartlarla vergiden müstesnadır. a) Teslim yurt dışındaki bir müşteriye yapılmalıdır. Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. b) Teslim konusu mal, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkmış olmalıdır. Malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket edenlere veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere yurt içinde teslimi ihracat sayılmaz.

Bu Kanuna ekli (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95.maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına teslimi vergiden müstesnadır.

İhraç edilen veya 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95.maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına teslim edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisi ihracatçıya veya gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına mal teslim edenlere iade edilir. Maliye Bakanlığı, bu mallara ait verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir (4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 5.maddesi).

2- Diplomatik İstisna: Bu Kanuna ekli (I), (II) ve (III) sayılı listelerde yer alan malların, karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve uluslararası anlaşmalarla vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve bunların diplomatik haklara sahip mensupları tarafından kendi ihtiyaçları için ilk iktisabı, ithali veya bunlara teslimi ile ev sahibi hükümet anlaşmaları veya ülkemizin taraf olduğu diğer anlaşmalar çerçevesinde Türkiye’deki uluslararası kuruluşlar ve bunların yönetici kadrolarında görev yapan Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmayan mensupları tarafından Türkiye’de görevde bulundukları süre içinde kendi ihtiyaçları için ilk iktisabı, ithali veya bunlara teslimi vergiden müstesnadır (4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 6.maddesi). 

3- Diğer istisnalar: Bu Kanuna ekli; 1. (I) sayılı listede yer alan malların; a) Milli Savunma Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı ve Milli İstihbarat Teşkilatının ihtiyacı için bu kuruluşlara veya bunların gerek göstermeleri üzerine ve işlemlerin bu kuruluşlar adına yapılması koşuluyla akaryakıt ikmalini yapanlara teslimi, b) 6326 sayılı Petrol Kanunu hükümlerine göre petrol arama ve istihsal faaliyetlerinde kullanılmak üzere bu faaliyetleri yapanlara teslimi, c) 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca tasfiyelik hale gelenlerinin tabii afetler, bulaşıcı hastalıklar ve benzeri olağanüstü durumlarda genel ve özel bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve bunların teşkil ettikleri birliklere bedelsiz teslimi ile 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanununun 16.maddesi uyarınca tasfiyelik hale gelenlerinin bu bentte sayılanlara bedelsiz teslimi,

(II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tâbi mallardan; a) 87.03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler dahil bedeli 200.000 TL’yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, engellilik oranı % 90 veya daha fazla olan malûl ve engelliler tarafından,

b)03 G.T.I.P. numarasında yer alan (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar, bütün tekerlekleri motordan güç alan veya alabilenler, sürücü dâhil 8 kişiye kadar oturma yeri olan binek otomobilleri, yarış arabaları, arazi taşıtları hariç), yük taşımasında kullanılıp azami ağırlığı 3,5 tonu aşmayan ve yolcu taşıma kapasitesi istiap haddinin % 50’sinin altında olanlar ile sürücü dâhil 9 kişilik oturma yeri olanların engellilik durumlarının araçları bizzat kullanamayacak ve sürekli olarak tekerlekli sandalye veya sedye kullanmalarını gerektirecek nitelikte olduğunu ilgili mevzuat çerçevesinde alınan engelli sağlık kurulu raporuyla tevsik eden ve engellilik derecesi % 90 veya daha fazla olup tekerlekli sandalye veya sedye ile binilmesine ve seyahat edilmesine uygun tertibat yaptıran malûl ve engelliler tarafından,

c) 03 (hesaplanması gereken özel tüketim vergisi ve diğer her türlü vergiler dahil bedeli 200.000 TL’yi aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11 G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, bizzat kullanma amacıyla engelliliğine uygun hareket ettirici özel tertibat yaptıran malûl ve engelliler tarafından,

d) Bu bendin (a), (b) ve (c) alt bentleri kapsamındaki araçların aynı alt bentlerde belirtilen malûl ve engelliler tarafından ilk iktisabından sonra deprem, heyelan, sel, yangın veya kaza sonucu kullanılamaz hâle gelmesi nedeniyle hurdaya çıkarılmasında, bu alt bentler kapsamındaki araçları hurdaya çıkaran malûl ve engelliler tarafından,

Beş yılda bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı,

a) (II) sayılı listede yer alan eşyalardan; uçak ve helikopterlerin Türk Hava Kurumu tarafından ilk iktisabı, b) (II) sayılı listede yer alan eşyaların, Cumhurbaşkanlığı merkez teşkilatı tarafından ilk iktisabı,

c) (II) sayılı listedeki 8701.20, 87.04, 87.05 ve 87.09 G.T.İ.P. numaralarında yer alan eşyaların, münhasıran petrol arama faaliyetinde kullanılmak üzere ilk iktisabı,

(IV) sayılı lisedeki 9302.00.00.00.00 ve 93.03 tarife pozisyonunda yer alan eşyaların Milli Savunma Bakanlığı, Adalet Bakanlığı, Jandarma Genel Komutanlığı, Sahil Güvenlik Komutanlığı, Milli İstihbarat Teşkilatı, Savunma Sanayii Müsteşarlığı, Emniyet Genel Müdürlüğü ve Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğüne teslimi veya bunlar tarafından ithali,

(IV) sayılı listede yer alan eşyaların, genel ve katma bütçeli dairelere, il özel idarelerine, belediyelere, köylere ve bunların teşkil ettikleri birliklere bedelsiz teslimi veya bunlar tarafından bedelsiz olarak ithali,

Kanuna ekli listelerdeki eşyalardan 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167.maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ve (7) numaralı fıkrası kapsamında ithal edilen eşya ile (12) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında ithal edilen bu Kanuna ekli (II) sayılı listenin 87.03 G.T.İ.P numarasında “Diğerleri” satırı altında yer alan mallardan özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi dahil gümrük vergilerine ilişkin istisna uygulanmaması durumunda belirlenecek gümrüklenmiş değeri 200.000 TL’yi aşanlar hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali (Bu Kanunun 5 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnası ile 8.maddesinin (2) numaralı fıkrasında düzenlenen ihraç kaydıyla teslimlerde verginin tecil ve terkin edilmesi uygulamasından yararlanılarak ihraç edilen, ancak 4458 sayılı Gümrük Kanunun 168, 169 ve 170 inci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnasından veya tecil-terkin uygulamasından faydalanılan miktarın gümrük idaresine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.),

Not: Konuya İlişkin Daha Fazla Bilgi Edinmek İsteyenler, 7/05/2019 Tarihinde “Muhasebetr.Com” Sitesinde Yayınlanan “İhracatta Geri Gelen (Geri Getirilen ) Eşya İle Yurt Dışından Getirilmeyen (Yurt Dışında Bırakılan) Eşya” Başlıklı Makalemize Müracaat Edebilirler.

4458 sayılı Gümrük Kanununun Transit, Gümrük Antrepo, Dahilde İşleme, Gümrük Kontrolü Altında İşleme rejimlerine tabi tutulanlar ile serbest bölgeler ve geçici depolama yerleri hükümlerinin uygulandığı mallar,

(II) sayılı Listede yer alan kayıt ve tescile tabi mallardan; 87.03 (motor silindir hacmi 1.600 cm³’ü aşanlar hariç), 87.04 (motor silindir hacmi 2.800 cm³’ü aşanlar hariç) ve 87.11  G.T.İ.P. numaralarında yer alanların, 12/4/1991 tarihli ve 3713 sayılı Terörle Mücadele Kanununun ek 1 inci maddesinin ikinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerinde sayılan kişilerden hayatını kaybetmiş olanların eş veya çocuklarından birisi, eş ve çocuğu yoksa ana veya babasından birisi tarafından bir defaya mahsus olmak üzere ilk iktisabı,

Vergiden müstesnadır.

Birinci fıkranın; (2) numaralı bendinin (a) ve (c) alt bentleri ile (6) numaralı bendinde yer alan tutarlar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Cumhurbaşkanı, bu şekilde tespit edilen tutarı % 50’sine kadar artırmaya yetkilidir.

–  Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan 2710.19.43.00.11 ve 2710.20.11.00.11 G.T.İ.P. numaralı malların (Motorin-Mazot), 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanun ile 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu hükümleri çerçevesinde; Cumhurbaşkanınca belirlenen sınır kapılarında, 4458 sayılı Gümrük Kanununun ihracat rejimi kapsamında yurt dışına çıkarılacak eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve soğutucu ünitesine sahip yarı römorkların depolarına (araçların ve soğutucu ünitelerin standart yakıt deposu miktarlarını aşmamak kaydıyla) yalnızca yurt dışına çıkışlarında teslimi vergiden müstesnadır. Hazine ve Maliye Bakanlığı, bu maddede düzenlenen istisnaya ilişkin usûl ve esasları belirlemeye, istisnayı bu maddeye göre işlem yapanlara verginin iadesi yöntemi ile uygulamaya yetkilidir (4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7 ve 7/A.maddesi). 

İstisnaların Sınırı ve Yetki: 1) Özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir. Diğer kanunlarda yer alan istisna veya muafiyet hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Uluslararası anlaşma hükümleri saklıdır. 2) Hazine ve Maliye Bakanlığı, bu Kanunda yer alan istisna ve muafiyetlerin uygulanması ile verginin tecilinde alınacak teminatların türü ve miktarları ile tecil edilen verginin terkinine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir (4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7 ve 7/A.maddesi). 

SONUÇ

Aşağıdaki teslim ve hizmetler Karma Değer Vergisinden müstesnadır: a) Bu Kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali, b) 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167.maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ile (7) numaralı fıkrası hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali, (Bu Kanunun 11 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnasından yararlanarak ihraç olunan ancak, Gümrük Kanununun 168, 169 ve 170 inci maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.) c) Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar, 2. Gümrük Kanununa göre geri gelen eşyanın dışarıda bir işleme tabi tutulması veya asli kısmına bir ilave yapılması halinde eşyanın kazandığı değer farkı istisnaya dahil değildir (3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16.maddesi).

– Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli listelerdeki mallardan 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167.maddesi [(5) numaralı fıkrasının (a) bendi ve (7) numaralı fıkrası kapsamında ithal edilen eşya ile (12) numaralı fıkrasının (a) bendi kapsamında ithal edilen bu Kanuna ekli (II) sayılı listenin 87.03 G.T.İ.P numarasında “Diğerleri” satırı altında yer alan mallardan özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi dahil gümrük vergilerine ilişkin istisna uygulanmaması durumunda belirlenecek gümrüklenmiş değeri 200.000 TL’yi aşanlar hariç], geçici ithalat ve hariçte işleme rejimleri ile geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf veya müstesna olan eşyanın ithali (Bu Kanunun 5 inci maddesinde düzenlenen ihracat istisnası ile 8.maddesinin (2) numaralı fıkrasında düzenlenen ihraç kaydıyla teslimlerde verginin tecil ve terkin edilmesi uygulamasından yararlanılarak ihraç edilen, ancak 4458 sayılı Gümrük Kanunun 168, 169 ve 170.maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnasından veya tecil-terkin uygulamasından faydalanılan miktarın gümrük idaresine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi şarttır.),  (4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7 ve 7/A.maddesi).