2) Dahilde işleme rejimi kapsamında üretilen ikincil işlem görmüş ürünlerin serbest dolaşıma giriş rejimine tutularak Gümrük Kanunu’nun 115.maddesine göre vergilendirilmesi halinde, eşya bedelinin serbest dolaşıma giriş rejimine ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra ödenmesi durumunda,

3) Gümrük Kanunu’nun 134.maddesi çerçevesinde kısmi muafiyet suretiyle geçici ithal edilen eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, eşya bedelinin geçici ithalat rejimine ilişkin verilen gümrük beyannamesinin tescil tarihinden sonra ödenmesi durumunda,

4) Gümrük Kanunu’nun 134.maddesi çerçevesinde tam muafiyet suretiyle geçici ithal edilen eşyanın serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulması halinde, eşya bedelinin serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden sonra ödenmesi durumunda,

5) İstisnai kıymet yoluyla beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden sonra istisnai kıymete ilişkin ödemenin yapılması durumunda,

KKDF kesintisi yapılacaktır.

Gümrük Kıymeti  

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 24.Maddesine Göre İthal Eşyasının Gümrük Kıymeti: “1. İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28’inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Şu kadar ki, eşyanın satış bedelinin gümrük kıymetine esas alınabilmesi, aşağıdaki koşullara bağlıdır: a) Eşyanın alıcısı tarafından elden çıkartılması veya kullanımı,  
d) Alıcı ve satıcı arasında bir ilişki bulunmamalı; ilişkinin varlığı durumunda ise, satış bedeli bu maddenin 2 nci fıkrası hükümlerine göre gümrük kıymeti olarak kabul edilebilir nitelikte olmalıdır.
a) Yukarıdaki fıkra hükümlerini uygulayarak satış bedelinin belirlenmesinde, alıcı ile satıcı arasında bir ilişkinin varlığı, satış bedelinin reddedilmesi için tek başına yeterli bir neden oluşturmaz. Böyle durumlarda, satışa ilişkin koşullar incelenerek, bu ilişkinin fiyatı etkilemediği belirlenirse, satış bedeli kabul edilir. …
c) (b) bendinde sayılan kıymetler, beyan sahibinin girişimi/ rızası ile ve yalnız kıyaslama amacıyla kullanılır. (b) bendi hükümlerine dayanarak eşyanın satış bedelinin yerini alacak bir kıymet tespit edilemez. …
b) 27’inci maddeye göre yapılan ilaveler dışında, alıcının pazarlama dahil kendi hesabına yaptığı faaliyetler, satıcı yararına veya satıcı ile yapılan bir anlaşma yoluyla da olsa, satıcıya yapılan dolaylı bir ödeme olarak değerlendirilmez. Bu tür işlemlere ilişkin giderler, ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespiti sırasında fiilen ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilmez”.

Gümrük Kanunun 24.Maddesi Hükümlerine Göre Belirlenemeyen Gümrük Kıymeti; Kanun’un 25.maddesinde belirtilen diğer yöntemlerin sırasıyla uygulanması suretiyle belirlenir. 25.madde hükümlerine göre belirlenemeyen gümrük kıymeti, Kanun’un 26.maddesinde belirtilen hükümlere göre belirlenir. Kanun’un 24, 25 ve 26.madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti ise, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’ın VII’inci Maddesi, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII.Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma, Bu Anlaşmaya göre oluşturulan Gümrük Kıymeti Teknik Komitesi’nin Kararları, Gümrük Kıymeti Yorum Notları, Gümrük Kanunu ve Gümrük Yönetmeliği’nin eşyanın gümrük kıymetine ilişkin diğer hükümleri ile bu hükümlere uygun prensip ve yöntemlerle ve Türkiye’deki mevcut veriler esas alınarak belirlenir.

Transfer Fiyatlandırması 

Bugün dünya üzerindeki ticaretin önemli bir kısmı çokuluslu şirketlerin iştirakleri arasında gerçekleştirilmektedir. Bu firmalar kendi iştirakleri arasındaki mal ve hizmet alım satımında oluşacak fiyatı, karşılaşacakları toplam vergi yükünü de dikkate alarak belirlemek istemektedirler. Transfer fiyatlandırması bir ticari işletmenin kendi kolları ya da bağlı iştirakleri arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyatlama olarak tanımlanabilir. (KAPUSUZOĞLU Tuncay, “Vergisel Yönden Transfer Fiyatlandırması”, Oluş Yayıncılık, İstanbul. Kapusuzoğlu, 2003, s. 3).

Bu sayede, grubun her bir iştirakinin ayrı ayrı kârını maksimize etmesinden ziyade, bütüncül bir bakış açısıyla grubun toplam kârının maksimize edilmesi hedeflenmektedir.  

Transfer fiyatlandırması; Vergilendirmede, mükellefler tarafından kullanılabilecek bir vergi plan­lama aracı ve vergi idareleri bakımından da bunun kötüye kullanılarak vergi kaybına neden olmasını engellemek adına yapılan bir düzenleme olarak ifade edilebilir. (ÖCAL Erdoğan, “Teoride, Mevzuatta ve Uygulamada Transfer Fiyatlandırması”, PWC Danışmanlık Hizmetleri Yayını, İstanbul, 2015, s. 21). 

OECD’nin yayımladığı Çokuluslu Şirketler ve Vergi İdareleri için Transfer Fiyatlandırması Rehberinde “Transfer Fiyatı”; bir işletmenin mal, gayri maddi hak ya da hizmetlerinin bağlı bir işletmeye satış fiyatıdır” şeklinde tanımlanmıştır (OECD Transfer Pricing Guidelines For Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2017, s.17). 

Vergi alanında sıkça kullanılan ve genellikle hakkında olumsuz düşünülen transfer fiyatlandırması, vergi kanunlarına aykırı bir kavram değildir. Vergi kanunlarına aykırı olan bu fiyatlandırma şeklinin işletmeler (firmalar) tarafından kötüye kullanılması olup, bunun yasal dayanağı da 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13’ncü maddesinde hüküm altına alınan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”dır. (BATI Murat, “Transfer Fiyatlandırması Hakkında Ne Biliyoruz?” Yaklaşım Dergisi, Haziran, Sayı 270, 2015, s. 111).

Dünya ticaretinin büyük bir kısmını gerçekleştiren çok uluslu şirketler, kendi aralarındaki ticareti bir takım vergisel avantaja dönüştürmektedirler. Bunun için de kullanmış oldukları araç, transfer fiyatlandırmasıdır. (NAZALI Ersin, “Transfer Fiyatlandırması-I”, Yaklaşım Dergisi, Temmuz 2007, s. 58).     

Transfer fiyatlandırması mevzuatımızda, 5520 sayılı Kanunun 13’ncü maddesi ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1) ile düzenlenmiştir.  

1- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.Maddesi       

1) Kurumlar/ firmalar; ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

2) İlişkili kişi; kurumların/ firmaların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder.   …
3) Emsallere uygunluk ilkesi; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.  …       
4) Kurumlar/ firmalar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden (işlemin mahiyetine) en uygun olanını kullanarak tespit eder.
Bu yöntemler:
a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
ç) İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır.
d) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi kullanabilir.
5) İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir.  …
8) Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) % 50 indirimli olarak uygulanır.

Değerlendirme ve Sonuç 

88/12944 Sayılı Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu (KKDF) Hakkında Karar’ın 3.Maddesinin (d) fıkrasına Göre; Kabul kredili, vadeli akreditif ve mal mukabili ödeme şekline göre yapılan ithalatlarda fatura tutarı üzerinden % 6 oranında Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu (KKDF) tahsil edilmesi gerekir.
Bedelin ithalden önce ödendiği uluslararası ticarette kullanılan ödeme şekillerinden “peşin”, “akreditifli” ve “vesaik mukabili” ödeme şekilleri ise KKDF kesintisine tabi değildir.

– Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16 sayılı 18.03.2011 tarihli Genelgesine göre; KKDF kesintisine tabi olmayan ödeme şekillerine göre gerçekleştirilen ithalatta mal bedelinin, proforma fatura veya kesin satış faturası tarihine bakılmaksızın serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden önce (bu tarih dahil) ilgili bankaya yatırılması ve ilgili banka tarafından da bu bedelin ihracatçıya transferinin en geç iki iş günü içinde tamamlamış olması gerekmektedir.

….Firmamız A.Ş.’nin gerçekleştirdiği ithalatlarla ilgili Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamelerinin tamamında ödeme şeklinin “Peşin Ödeme” olduğu, söz konusu Sonradan Kontrol Raporunda ilgili gümrük idaresine beyan edilmediği (eksik beyan edildiği) belirtilen gümrük kıymet unsurunun ise Mali Mevzuata göre uygulanan “Transfer Fiyatlandırması” nedeniyle yapılan kâr marjı ayarlaması sebebiyle uygulanan % 3 oranındaki indirim nedeniyle kaynaklandığı ve bu tutarın hiçbir zaman satıcı firmaya ödenmediği ve ödenmeyeceği, ortada ödenen veya ödenecek bir bedel, meblağ, tutar, değer, vb. bulunmadığı, bu nedenle söz konusu serbest dolaşıma giriş beyannamelerine ilişkin olarak beyannamelerin tescil tarihlerinden sonra Yurt dışına satıcıya ve/veya satıcı yararına ödenen veya ödenecek bir meblağ, değer, tutar, kıymet, miktar vb. bulunmadığı için bahse konu serbest dolaşıma giriş beyannamelerine ilişkin olarak Kaynak Kullanım Destekleme Fonu (KKDF) oluşması, doğması veya tahakkuk etmesinin, haliyle ilgili mevzuata göre oluşmayan, doğmayan bir KKDF üzerinden KDV vb. vergi ve benzeri yükümlülüklerin istenilmesi/ firmamızdan talep edilmesinin mevcut ilgili mevzuata ve Anayasanın Vergilendirmeyle ilgili 73.maddesine aykırı olduğu,
Konuya ilişkin olarak Firmamıza tebliğ edilen …. Sayı ve tarihli “Tahakkuk Kararı”nın, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 210 ve 211.maddeleri gereği “Kaldırılması” gerekmektedir.

– İlgili Gümrük İdaresinden KKDF ile ilgili olarak gelen Tahakkuk Kararları ve Ceza kararları için, bu kararların Firmamıza tebliğ edildiği tarihten itibaren en geç 15 gün içinde ilgili Gümrük  ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü’ne itiraz edilmesi, İlgili Bölge Müdürlüğü’nden red cevabı alınması veya “Zınmı Red” halinde ise 30 gün içinde İlgili Vergi Mahkemesine dava açılması gerekir.

Ankara, 20.12.2025

Kerim ÇOBAN
Emekli Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi